“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)增值稅納稅籌劃

郭慧+邢肖然

摘要：作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)三大支柱之一的建筑業(yè)基于其自身特殊性，于今年5月1日起開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”時(shí)便受到廣泛關(guān)注，如何減少稅收，實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)的平穩(wěn)過(guò)渡，增值稅納稅籌劃必不可少。

關(guān)鍵詞：建筑企業(yè)“營(yíng)改增”增值稅 納稅籌劃

2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），明確自2016年5月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，其中，建筑業(yè)11%、房地產(chǎn)業(yè)11%、金融業(yè)6%、生活服務(wù)業(yè)6%等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，建筑業(yè)年產(chǎn)值近16萬(wàn)億元，從業(yè)人員4500萬(wàn)，建筑業(yè)營(yíng)改增涉及人數(shù)眾多，利益調(diào)整復(fù)雜。截至目前，減輕稅負(fù)的效果尚未充分體現(xiàn)，主要原因是此次稅改建筑業(yè)采用過(guò)渡政策，5月1日以前的工程按照簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法3%計(jì)稅。以中國(guó)核工業(yè)二四建設(shè)有限公司為例，95%以上的項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，只有5%的一般計(jì)稅項(xiàng)目。與此同時(shí)，多重的管理層級(jí)和交易環(huán)節(jié)，造成了多重的增值稅征收及業(yè)務(wù)管理環(huán)節(jié)，從而加大了稅務(wù)管理難度及成本，從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和當(dāng)前建筑業(yè)市場(chǎng)行情來(lái)看，未來(lái)企業(yè)渡過(guò)政策磨合期仍有很長(zhǎng)的路要走。

一、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

（一）資產(chǎn)下降，增加建筑企業(yè)稅負(fù)

存貨、固定資產(chǎn)是建筑施工企業(yè)的重要資產(chǎn)，建筑施工企業(yè)在購(gòu)置存貨、固定資產(chǎn)時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上由原營(yíng)業(yè)稅下按價(jià)稅合計(jì)入賬，變?yōu)榘慈〉玫脑鲋刀惏l(fā)票將進(jìn)項(xiàng)稅額從原價(jià)扣除，資產(chǎn)的入賬價(jià)值將相對(duì)原實(shí)施營(yíng)業(yè)稅時(shí)會(huì)有所下降。這樣，企業(yè)的資產(chǎn)總額將比沒(méi)有營(yíng)改增前有一定幅度下降。

由于建筑企業(yè)自身施工特點(diǎn)，對(duì)機(jī)械租賃設(shè)備等需求比較大，企業(yè)會(huì)根據(jù)自身資金情況采取外購(gòu)或租賃的方式滿(mǎn)足施工需求。對(duì)建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”前購(gòu)置的大型機(jī)械租賃設(shè)備等，由于其使用周期較長(zhǎng)，使得企業(yè)在營(yíng)改增后的一定時(shí)期對(duì)其購(gòu)置的需求較少，在此期間，銷(xiāo)項(xiàng)稅一定的情況下，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額偏低，當(dāng)期建筑企業(yè)稅負(fù)增加。

（二）收入、利潤(rùn)下降

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表顯示來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增之前，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中包含營(yíng)業(yè)稅收入，營(yíng)改增之后，由于增值稅屬于價(jià)外稅，因此主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為不含增值稅收入，這在一定程度上會(huì)降低建筑企業(yè)的收入水平。相應(yīng)地，與成本有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也不再計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，但由于建筑企業(yè)不能充分取得足額的銷(xiāo)項(xiàng)稅發(fā)票，成本控制難度加大。綜合建筑企業(yè)收入相對(duì)減少和進(jìn)項(xiàng)稅額取得不充分兩個(gè)因素，從而企業(yè)的合同毛利比營(yíng)改增前很可能要減少，利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)也隨之減少。

（三）現(xiàn)金流減少

營(yíng)業(yè)稅下建筑施工企業(yè)普遍實(shí)行的是代扣代繳營(yíng)業(yè)稅方式，建設(shè)單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，采取從驗(yàn)工計(jì)價(jià)和付款中直接代扣營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后，建設(shè)單位將不能直接代扣代繳增值稅，而直接由建筑施工企業(yè)在當(dāng)期向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，這就導(dǎo)致建筑企業(yè)對(duì)工程款的收取和應(yīng)稅行為存在時(shí)間差異問(wèn)題，繳納增值稅在前，收取工程款在后，往往滯后時(shí)間比較長(zhǎng)。另外，建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”后要在施工當(dāng)?shù)剡M(jìn)行預(yù)繳稅款，稅款因素很可能導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金凈流量減少，在一定程度上增加企業(yè)資金壓力。此外，由于實(shí)行營(yíng)改增后購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，將可能增加建筑施工企業(yè)的投資沖動(dòng)，進(jìn)行大規(guī)模投資，其融資產(chǎn)生的利息壓力將加大企業(yè)流動(dòng)資金緊張的程度，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)造成壓力的原因

（一）建筑業(yè)的既定稅率相對(duì)偏高

我國(guó)的建筑行業(yè)屬于微利行業(yè)，根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)來(lái)看，2014年，3%的營(yíng)業(yè)稅下建筑業(yè)企業(yè)產(chǎn)值利潤(rùn)率僅為3.5%，建筑業(yè)的既定稅率為11%，使得稅負(fù)增加的幅度過(guò)高，當(dāng)未能充分取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額專(zhuān)票，僅通過(guò)提升內(nèi)部管理水平的方式很可能使一些建筑企業(yè)就從微利轉(zhuǎn)變成了虧損。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅增值稅專(zhuān)用發(fā)票未能充分取得

由于建筑企業(yè)自身行業(yè)的特殊性并考慮到運(yùn)輸成本的因素，按地域條件對(duì)輔材、地材等進(jìn)行選擇的供應(yīng)商往往是小規(guī)模納稅人，再加上季節(jié)因素的影響，這些供應(yīng)商甚至要求現(xiàn)金交易，取得專(zhuān)票難度較大；由于建筑企業(yè)人員流動(dòng)性較大，以公司名義為員工統(tǒng)辦理電話卡并不現(xiàn)實(shí)，故員工取得的個(gè)人名義的通訊費(fèi)也不能進(jìn)行抵扣。

（三）分包人工成本稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁

根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，勞務(wù)人工成本占工程總造價(jià)的25%左右，在營(yíng)改增后勞務(wù)分包需按其確認(rèn)的勞務(wù)費(fèi)用開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由于勞務(wù)分包單位人工成本為主要組成，并不能取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)額進(jìn)行抵扣，故通常采取提價(jià)的手段將此部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到建筑單位。

三、“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)納稅籌劃對(duì)策

（一）企業(yè)供應(yīng)商的選擇

“營(yíng)改增”后，為了做好納稅籌劃，需對(duì)現(xiàn)有供應(yīng)商的納稅人身份重新進(jìn)行梳理，分為一般納稅人及小規(guī)模納稅人，在具體選擇供應(yīng)商時(shí)，要在不同種類(lèi)的供應(yīng)商含稅報(bào)價(jià)的基礎(chǔ)上結(jié)合可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額綜合考慮，進(jìn)行綜合成本測(cè)算，提高企業(yè)利潤(rùn)。

（二）合同簽訂涉稅業(yè)務(wù)的注意事項(xiàng)

第一，“營(yíng)改增”后新簽訂總承包合同注意事項(xiàng)

1.評(píng)審事項(xiàng)增加業(yè)主增值稅納稅人身份識(shí)別工作。簽訂合同時(shí)需核實(shí)業(yè)主身份信息，明確業(yè)主單位類(lèi)型（企業(yè)、政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等），確認(rèn)業(yè)主繳納的稅種和稅率。

2.合同中明確需提供的發(fā)票類(lèi)型。根據(jù)業(yè)主的增值稅納稅人身份、合同服務(wù)類(lèi)型及業(yè)主對(duì)發(fā)票類(lèi)型的要求，在合同的“計(jì)量與支付”條款中明確向業(yè)主提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者增值稅普通發(fā)票。建議條款為：在每月，季度執(zhí)行甲方的驗(yàn)工計(jì)價(jià)程序，依據(jù)甲方批準(zhǔn)的計(jì)價(jià)金額，由乙方向甲方提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅普通發(fā)票（依據(jù)甲方是否為增值稅一般納稅人或甲方要求確認(rèn)）。

3.明確合同價(jià)格為含稅價(jià)。在合同“計(jì)量與支付”條款中明確，固定總價(jià)或綜合單價(jià)為含稅價(jià)格，對(duì)合同價(jià)款進(jìn)行價(jià)稅分離，分別列示不含稅價(jià)款、增值稅稅額以及提供發(fā)票的種類(lèi)。

如“合同總價(jià)XX元，其中價(jià)款為人民幣大寫(xiě)XX元，小寫(xiě)XX元，增值稅款為人民幣大寫(xiě)XX元，小寫(xiě)XX元?！?/p>

4.增加增值稅過(guò)失責(zé)任條款內(nèi)容。增加“責(zé)任條款”，約定“因甲方原因未及時(shí)接收增值稅專(zhuān)用發(fā)票、接受后增值稅專(zhuān)用發(fā)票后丟失或未及時(shí)認(rèn)證，導(dǎo)致的損失，由甲方承擔(dān)”。

5.合同標(biāo)的物選取。

（1）政策規(guī)定。一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷(xiāo)售，其按照單位主業(yè)稅率繳納增值稅。

試點(diǎn)納稅人銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率。

（2）注意事項(xiàng)。對(duì)于合同標(biāo)的物中涉及多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，并適用不同增值稅稅率，應(yīng)分別簽訂合同。如：EPC合同，要區(qū)分其中施工占多少、設(shè)計(jì)占多少、設(shè)備采購(gòu)占多少、融資報(bào)酬占多少，因?yàn)楦黜?xiàng)業(yè)務(wù)的適用稅率都不樣。如施工為11%，設(shè)計(jì)為6%，采購(gòu)為17%。針對(duì)EPC項(xiàng)目分簽合同、分別開(kāi)票（在合同總價(jià)不變情況下）。

6.付款及發(fā)票提供時(shí)間的約定。

（1）政策規(guī)定。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款當(dāng)天；納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。其中，收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)；取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（2）注意事項(xiàng)。在合同“計(jì)量與支付”條款中，增加“甲方未按照合同約定進(jìn)行計(jì)價(jià)、付款，乙方有權(quán)不予開(kāi)具發(fā)票”。

7.業(yè)主代扣的水電費(fèi)部分。對(duì)于合同中約定甲方代扣的水電費(fèi)部分，要求甲方提供相應(yīng)金額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

8.調(diào)整合同中質(zhì)量保證金相關(guān)條款。在合同“保證金”條款中，明確保證金扣除相關(guān)計(jì)算基數(shù)為不含稅的工程價(jià)款。

9.明確代收轉(zhuǎn)付業(yè)務(wù)的價(jià)款、結(jié)算及開(kāi)票事宜。對(duì)于合同中存在代業(yè)主進(jìn)行代收轉(zhuǎn)付業(yè)務(wù)的價(jià)款、結(jié)算及開(kāi)票事項(xiàng)的情況，如各類(lèi)拆遷補(bǔ)償價(jià)款、行政事業(yè)性收費(fèi)等，應(yīng)明確不計(jì)入合同總額，由施工企業(yè)與業(yè)主另行簽訂委托協(xié)議約定相關(guān)委托事宜。

10.重大信息及時(shí)通知條款。甲方有重大信息變更，如企業(yè)名稱(chēng)變更、稅務(wù)登記變更等，應(yīng)及時(shí)以書(shū)面形式告知乙方。

第二，“營(yíng)改增”后新簽分包合同注意事項(xiàng)

1.分包商的選擇。（1）在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，要求分包商具有相應(yīng)的資質(zhì)，可以開(kāi)具符合合同內(nèi)容的發(fā)票。

（2）在一般計(jì)稅方法下，為了取得更多的抵扣憑證，要求分包商為增值稅一般納稅人，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。分包商如果是小規(guī)模納稅人，要求取得稅務(wù)局代開(kāi)的3%征收率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。盡量不同個(gè)人分包商進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)。

2.分包合同條款修訂

分包合同條款修訂的總體思路是：在合同中明確分包商是具備建筑資質(zhì)的建筑企業(yè)、具備建筑勞務(wù)資質(zhì)的建筑勞務(wù)公司還是無(wú)資質(zhì)的勞務(wù)公司或工程隊(duì)伍；明確分包商為增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人；明確“先開(kāi)票、后付款”原則，明確發(fā)票的提供時(shí)間以及資金的支付方式和支付時(shí)間；明確不能按合同約定提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票的違約責(zé)任條款。

3.明確約定提供發(fā)票義務(wù)的違約責(zé)任。因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的法律后果非常嚴(yán)重，最高面臨無(wú)期徒刑的懲罰，因此在合同條款中需特別加入了虛開(kāi)條款。如果對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開(kāi)，不僅要約定由對(duì)方承擔(dān)賠償責(zé)任，而且必須明確不能免除其開(kāi)具合法發(fā)票的義務(wù)，因此應(yīng)在條款中約定違反發(fā)票合法合規(guī)性、真實(shí)性等違約責(zé)任。

第三，“營(yíng)改增”后新簽物資采購(gòu)合同注意事項(xiàng)

1.供應(yīng)商選擇。對(duì)于價(jià)格測(cè)算、產(chǎn)品質(zhì)量、付款條件統(tǒng)籌相差不大的情況下，優(yōu)先一般納稅人。

2.付款方式。企業(yè)應(yīng)在物資入庫(kù)同時(shí)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這樣可以盡早的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，企業(yè)又應(yīng)合理安排資金支出，平衡取得發(fā)票和資金支出之間的關(guān)系。

在付款時(shí)，物資部門(mén)應(yīng)選擇如下的方案：

優(yōu)選方案：先開(kāi)票后付款。采購(gòu)物資時(shí)，在物資入庫(kù)以后，按照月份進(jìn)行結(jié)算，結(jié)算的同時(shí)要求供應(yīng)商開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。貨款的支付，可以延遲。

備選方案：先付稅款開(kāi)票，后陸續(xù)支付貨款。采購(gòu)物資時(shí)，如果供應(yīng)商不同意先開(kāi)具發(fā)票后付款，企業(yè)可以同供應(yīng)商商談，先支付供應(yīng)商開(kāi)具發(fā)票的稅款，供應(yīng)商開(kāi)具全額發(fā)票，貨款延遲支付。

（三）建立增值稅管理體系

我國(guó)建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”后，涉稅業(yè)務(wù)發(fā)生巨大變化，這就要求建筑企業(yè)對(duì)增值稅的管理從制度體系到流程上引起足夠的重視。增值稅的管理主要涉及領(lǐng)用增值稅發(fā)票、開(kāi)具增值稅發(fā)票、增值稅扣稅憑證管理、增值稅申報(bào)繳納管理、增值稅會(huì)計(jì)核算管理、增值稅發(fā)票保管等內(nèi)容，建筑企業(yè)需建立套完備的增值稅管理制度規(guī)范納入到企業(yè)內(nèi)控管理體系中。

企業(yè)還應(yīng)設(shè)立稅務(wù)專(zhuān)崗專(zhuān)人，根據(jù)增值稅政策內(nèi)容專(zhuān)職負(fù)責(zé)企業(yè)稅務(wù)的申報(bào)、抵扣、復(fù)核、統(tǒng)籌安排等各項(xiàng)稅務(wù)工作，對(duì)于層級(jí)較多的企業(yè)，還應(yīng)在建立信息化增值稅管理平臺(tái)系統(tǒng)，方便復(fù)核及申報(bào)等工作。

（四）充分利用“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)政策

財(cái)稅[2016]36號(hào)文件政策規(guī)定，統(tǒng)借方按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。若統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，應(yīng)將其視為轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，全額繳納增值稅。若集團(tuán)向子公司收取的借款利率高于向金融機(jī)構(gòu)融資的平均加權(quán)成本利率，由于集團(tuán)融入及借出資金期限、金額不完全一致的原因，則可積極與主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)溝通，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可其借款利率水平，其余利率成本可通過(guò)簽訂合同服務(wù)費(fèi)的形式分期繳納，整體提高集團(tuán)的利潤(rùn)。

（五）充分利用稅收優(yōu)惠政策

“營(yíng)改增”下除原優(yōu)惠政策得以延續(xù)，并出臺(tái)了一系列過(guò)渡性?xún)?yōu)惠政策和其他針對(duì)“營(yíng)改增”的優(yōu)惠政策，注意跟進(jìn)優(yōu)惠政策，充分利用優(yōu)惠政策，是建筑業(yè)企業(yè)最為直接也最為有效的納稅籌劃方式。