我國低碳審計(jì)對(duì)社會(huì)責(zé)任履行績效的實(shí)證研究

翟木村+孫紅梅

摘要：從黨的十五大的可持續(xù)發(fā)展到十八大的“五位一體”總格局，從科學(xué)發(fā)展觀到偉大中國夢(mèng)，環(huán)保、綠色、生態(tài)、永續(xù)發(fā)展一直貫穿于我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的每個(gè)階段。十八屆六中全會(huì)進(jìn)一步踐行“綠色發(fā)展”戰(zhàn)略，倡導(dǎo)“綠色低碳循環(huán)發(fā)展，建設(shè)美麗中國”。但從我國展開低碳工作的實(shí)踐看，我國的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)和煤炭行業(yè)的碳排放量一直居高不下，大力推進(jìn)低碳審計(jì)呼聲日益高漲。為論證低碳審計(jì)工作是否促進(jìn)我國煤炭行業(yè)上市公司積極履行社會(huì)責(zé)任，文章從煤炭行業(yè)政府補(bǔ)助項(xiàng)目披露的視角，通過選取2015年我國16家煤炭行業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行實(shí)證研究得出結(jié)論：環(huán)保技術(shù)與礦區(qū)的安全建設(shè)與企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行績效顯著正相關(guān)，其環(huán)保治廢與其呈負(fù)相關(guān)，可能由于個(gè)體差異性的緣故，其相關(guān)關(guān)系并不顯著。

關(guān)鍵詞：低碳審計(jì) 社會(huì)責(zé)任 煤炭行業(yè) 政府補(bǔ)助

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）11-0011-03

一、引言

人口膨脹、資源枯竭、氣候異常、全球變暖等問題使可持續(xù)發(fā)展成為21世紀(jì)以來的焦點(diǎn)，其中“低碳經(jīng)濟(jì)”更是受到前所未有的關(guān)注。作為低碳經(jīng)濟(jì)的起源地，英國以法規(guī)制度層面為切入點(diǎn)，頒布《英國低碳轉(zhuǎn)型計(jì)劃》并做出至2050年減排60%溫室氣體的承諾。奧巴馬政府在《美國復(fù)蘇與再投資法案》中，明確表示將投資數(shù)千億美元以調(diào)整能源結(jié)構(gòu)，并做出2050年溫室氣體的排放量降低83%，截至2025年居民用電至少有25%來自于可再生資源的承諾。日本通過制定《新國家能源戰(zhàn)略》，做出2050年碳排放量降低60%—80%，完成21項(xiàng)關(guān)鍵性環(huán)保技術(shù)研發(fā)的承諾。我國作為世界低碳舞臺(tái)上的一員，恪守節(jié)能減排的諾言。一方面，頒布《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》《氣候變化國家評(píng)估報(bào)告》以及《國家環(huán)境保護(hù)“十一五”規(guī)劃》三大綱領(lǐng)性文件為低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展指明了方向；另一方面，斥資5 800億元用于發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，優(yōu)化調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)，做出2020年碳排放減少40%—45%的承諾。為評(píng)價(jià)發(fā)展績效，2009年英國提出用“低碳審計(jì)”作為衡量發(fā)展績效的有力工具，也激起了學(xué)術(shù)界的研究熱潮。然而，低碳政策是否制定合理？低碳資金是否使用得當(dāng)？如何衡量各國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展績效？現(xiàn)行的低碳審計(jì)研究多以政府審計(jì)為主體，且集中于概念框架和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立，其中前者包含低碳審計(jì)目標(biāo)、動(dòng)因和內(nèi)容。近幾年，已有學(xué)者以企業(yè)作為重點(diǎn)研究對(duì)象，在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，探究被審計(jì)單位的節(jié)能減排績效，如碳排放水平、能源管理或用能狀況、低碳技術(shù)的研發(fā)等，但以規(guī)范類居多，實(shí)證類較少，尤其涉及低碳審計(jì)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行績效的研究。有限的研究包括汪茹（2013）構(gòu)建的以行為導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的社會(huì)責(zé)任審計(jì)模式，該模式結(jié)合行為動(dòng)機(jī)理論和 庫爾特·盧因的“場論”，闡述和論證了其可行性。周蘭和郭芬（2011）則重點(diǎn)闡述了低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容和程序，強(qiáng)調(diào)通過產(chǎn)品生命周期理論設(shè)計(jì)并執(zhí)行審計(jì)程序。張鳳元（2013）則提出從結(jié)構(gòu)低碳、基底低碳和方式低碳三個(gè)維度進(jìn)行社會(huì)審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。周丹（2015）根據(jù)《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》G4版的出臺(tái)，分析了與G3版的差異，提出要順應(yīng)“實(shí)質(zhì)性議題”的潮流，加快完善我國社會(huì)責(zé)任審計(jì)體系。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

通過查閱文獻(xiàn)，相關(guān)研究多集中于環(huán)境信息披露對(duì)企業(yè)相關(guān)利益主體產(chǎn)生的影響，鮮有低碳審計(jì)對(duì)上市公司社會(huì)責(zé)任履行的相關(guān)研究。以債權(quán)債務(wù)關(guān)系為例，倪娟（2016）以滬深兩市A股重污染行業(yè)2012—2013年上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)披露環(huán)境信息會(huì)影響到銀行信貸決策及債務(wù)融資成本，即披露環(huán)境信息的公司能夠獲得較多的銀行貸款，且債務(wù)融資成本較低。劉荷萌（2015）則從債務(wù)期限結(jié)構(gòu)的視角出發(fā)，以我國化工行業(yè)為樣本，認(rèn)為借款期限與環(huán)境信息披露水平呈負(fù)相關(guān)。然而這種影響也會(huì)延伸至投資者，沈洪濤等（2010）認(rèn)為環(huán)境信息披露程度與權(quán)益資本成本呈顯著負(fù)相關(guān)，該結(jié)論被楊宏宇（2016）再次證明，它把這種現(xiàn)象歸因于投資者降低了對(duì)企業(yè)的預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)水平。唐國平（2011）通過研究深滬市湖北省的上市公司，認(rèn)為投資者更偏好環(huán)境信息披露程度較高的公司，且這種偏好程度呈現(xiàn)季節(jié)性特點(diǎn)。何玉和唐清亮（2014）利用聯(lián)立方程模型，得出碳業(yè)績不理想的企業(yè)，其碳信息披露水平與資本成本呈負(fù)相關(guān)的結(jié)論。姚圣（2016）通過選取我國不同期間的上市公司數(shù)據(jù)，探討了環(huán)境信息的披露對(duì)股價(jià)同步性的影響。常凱（2015）則認(rèn)為環(huán)境信息披露可能會(huì)給上市公司一定的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，得出與企業(yè)市場價(jià)值呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)的結(jié)論。由此可見，環(huán)境信息的披露會(huì)影響到債權(quán)人、投資者的潛在利益。依照上述理論觀點(diǎn)，提出假設(shè)1：

H1：煤炭行業(yè)對(duì)低碳審計(jì)的投入與其投資者和債權(quán)人潛在利益相關(guān)。

另據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，我國2003—2010年共發(fā)生煤礦礦難數(shù)百起，其中在2008—2010年發(fā)生的礦難就已分別達(dá)到115起、67起和51起。由于當(dāng)時(shí)礦難預(yù)警機(jī)制和醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)尚不發(fā)達(dá)，給人民的生命和財(cái)產(chǎn)造成了無法挽回的損失。這些數(shù)字刺痛了有關(guān)部門的神經(jīng)，一系列政策文件的出臺(tái)直接將環(huán)境信息披露提到議程上，如《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》等。披露的內(nèi)容主要包括：對(duì)造成環(huán)境污染方面的說明，包括造成環(huán)境污染的原因、程度、影響以及如何改善環(huán)境污染的辦法等（劉磊，2011）。然而上述政策文件是否真的會(huì)緩解礦難發(fā)生幾率呢？首先，吉瑜（2015）認(rèn)為我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露并不徹底，主觀性、描述性詞匯較多，量化意識(shí)淡薄。朱涵一（2015）通過列舉煤炭行業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息廣泛存在于年報(bào)、招股說明書或社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的現(xiàn)象，指出隨意披露且程度較低的特點(diǎn)降低了決策信息的有用性，故環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境信息披露機(jī)制盡早出臺(tái)的呼聲日益高漲。雖然現(xiàn)行的環(huán)境信息披露機(jī)制飽受詬病，但也出現(xiàn)了煤炭行業(yè)遇難率的整體下降的現(xiàn)象。僅在2014—2016年，發(fā)生煤礦礦難分別46起、25起和16起，死亡人數(shù)相較之前大大減少，尤其2016年，平均每次礦難遇難人數(shù)10人左右，且每年進(jìn)行環(huán)境披露的煤炭企業(yè)日益增多。基于此，本文提出假設(shè)2：

H2：煤炭行業(yè)對(duì)低碳審計(jì)的投入與其員工利益相關(guān)。

三、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。由于審計(jì)監(jiān)督體現(xiàn)在審計(jì)行為的結(jié)果上，故本文的數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)年報(bào)中的審計(jì)報(bào)告。樣本時(shí)間點(diǎn)為2015年，是因?yàn)樵撃陣曳e極推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和能源結(jié)構(gòu)調(diào)整，加大節(jié)能減排力度，治理大氣環(huán)境，抑制了煤炭需求，使得整個(gè)煤炭行業(yè)面臨下行壓力，近9成的煤炭上市公司出現(xiàn)“負(fù)盈利”。相關(guān)專家預(yù)測(cè)，受宏觀經(jīng)濟(jì)增速放緩，環(huán)保改革的持續(xù)滲入，能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)調(diào)整和煤炭消費(fèi)總量的控制，未來我國煤炭行業(yè)面臨的形勢(shì)依舊嚴(yán)峻。它實(shí)際上是一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)，在整個(gè)行業(yè)不景氣時(shí)，通過低碳審計(jì)研究對(duì)投資者債權(quán)人的利益保護(hù)，和煤礦安全生產(chǎn)和礦區(qū)穩(wěn)定的問題顯得更有意義。選取的樣本為16家煤炭行業(yè)的上市公司。值得說明的是，我國共有37家煤炭上市公司，選擇這16家是因?yàn)樗鼈兓就暾读苏a(bǔ)助的項(xiàng)目。

（二）研究設(shè)計(jì)

1.低碳審計(jì)與投資者和債權(quán)人的潛在利益。已有文獻(xiàn)表明，環(huán)境信息的披露會(huì)影響到投資者債權(quán)人的利益（Goss和Roberts，2011；Dhaliwal，2011；Richardson，2001），本文為更好地反映企業(yè)對(duì)相關(guān)利益主體的利益，以收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，選取年報(bào)中合并現(xiàn)金流量表的“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”（stakeholder）來衡量低碳審計(jì)對(duì)投資者和債權(quán)人的影響。為此，本文設(shè)定如下模型：

stakeholder=α0+α1×tech+α2×safe+α3×environment+α4×else+ε1（1）

其中，tech表示環(huán)保技術(shù)的研發(fā)補(bǔ)助，強(qiáng)調(diào)通過低碳技術(shù)提高能源效率，減少碳排放（陳洋洋，王宗軍，2016），包括粗苯精制、焦?fàn)t煤氣綜合利用、焦化行業(yè)能源管理體系、科技進(jìn)步獎(jiǎng)勵(lì)、聚甲醛項(xiàng)目、煤焦油加氫技術(shù)等。environment表示節(jié)能環(huán)保補(bǔ)助，包括綜合治理，強(qiáng)調(diào)通過治理“三廢”，降低二氧化硫、二氧化碳、氮氧化合物等污染物的排放，包括固體廢棄物的減少，以達(dá)到環(huán)境保護(hù)的目的，包括年干熄焦項(xiàng)目、甲醇項(xiàng)目、炭黑項(xiàng)目、甲醇制烯烴、甲醇裝置能量優(yōu)化、焦?fàn)t自動(dòng)測(cè)溫與加熱優(yōu)化、冷凝水閉式回收及焦化廠水重復(fù)利用等項(xiàng)目（高建慧，2016；傅雙雙，2014）。safe表示安全改造補(bǔ)助，包括地質(zhì)勘探補(bǔ)助、救護(hù)所救護(hù)裝備補(bǔ)助、社保補(bǔ)貼等。這是本文的創(chuàng)新所在，安全支出對(duì)一般上市公司而言，可能不適合作為低碳審計(jì)的代理變量，但結(jié)合煤炭行業(yè)事故頻發(fā)、經(jīng)濟(jì)損失龐大且員工保障程度較低的現(xiàn)實(shí)背景，故將其作為低碳審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)之一，這也體現(xiàn)了根據(jù)企業(yè)性質(zhì)、行業(yè)特點(diǎn)、地區(qū)差異選取變量的重要性。else表示尚未計(jì)入tech、safe、environment這三類項(xiàng)目的所有其他補(bǔ)助，包括土地使用稅、基建投資預(yù)算撥款、超稅負(fù)財(cái)政扶持資金、增值稅退稅款、資源稅減免款等。值得說明的是，各項(xiàng)目費(fèi)用的歸集是按受益對(duì)象進(jìn)行。如關(guān)于煤炭產(chǎn)業(yè)升級(jí)改造的政府補(bǔ)助項(xiàng)目，其技術(shù)研發(fā)、安全保護(hù)和環(huán)保治廢均為受益對(duì)象，則將其三分之一分別計(jì)入到tech、safe和environment中。

2.低碳審計(jì)與員工利益。員工問題一直是各行各業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，尤其是員工的生存發(fā)展權(quán)建設(shè)。Harold Koontz和Heinz Weihrich認(rèn)為：“公司的社會(huì)責(zé)任就是認(rèn)真地考慮其一舉一動(dòng)對(duì)社會(huì)的影響?！盝.B.Cullen認(rèn)為：“社會(huì)責(zé)任是指企業(yè)對(duì)社會(huì)負(fù)有超越盈利的責(zé)任這樣一種思想，也就是說，社會(huì)責(zé)任意味著一個(gè)公司不僅要為股東謀利益，還要考慮其他成員（如員工、顧客、供應(yīng)商）等的利益。”頻發(fā)的礦難，無數(shù)遇難的礦工正是煤炭企業(yè)社會(huì)責(zé)任缺失的表現(xiàn)，故本文為更好反映企業(yè)對(duì)員工的深切關(guān)懷，以權(quán)責(zé)發(fā)生制而非收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，選取年報(bào)中合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付職工薪酬”（staff）來衡量。為此，本文設(shè)定如下模型：

staff=β0+β1×tech+β2×safe+β3×environment+β4×else+ε2 （2）

tech、safe、 environment、else分別代表技術(shù)、安全、治廢、其他補(bǔ)助，其如何體現(xiàn)低碳審計(jì)，前已述及。

四、結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)。表1為主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)。被解釋變量staff和stakeholder的均值分別為4.91億元和69億元，解釋變量tech、safe、environment和else的均值分別是0.48億元、0.44億元、0.45億元和0.17億元。由此可見，煤炭行業(yè)接受的補(bǔ)助以技術(shù)、安全和環(huán)保治廢為主，其中技術(shù)支出略占優(yōu)勢(shì)，但三者之間差距較小。這說明國家正試圖從能源利用效率、礦區(qū)安全建設(shè)和環(huán)保治廢三個(gè)維度改良煤炭行業(yè)，幫助其走上高效、負(fù)責(zé)、綠色的發(fā)展道路，也進(jìn)一步有效緩解了行業(yè)下行的壓力。

（二）回歸結(jié)果分析。表2的模型（1）和模型（2）分別表示為低碳審計(jì)對(duì)投資者、債權(quán)人潛在利益和員工利益的回歸結(jié)果。我們可以得出三個(gè)結(jié)論：第一，tech和safe分別在5%和1%的水平上與stakeholder呈正相關(guān)。這說明股東和債權(quán)人的利益與被投資單位的能源利用效率和礦區(qū)安全建設(shè)相關(guān)，每投入1個(gè)tech單位，會(huì)帶來66個(gè)stakeholder的利益單位；每投入1個(gè)safe單位，會(huì)帶來71個(gè)stakeholder效益單位，而政府對(duì)safe上的補(bǔ)助力度最小，但效果顯著。第二，safe在1%的水平上與staff呈正相關(guān)。以上兩點(diǎn)表明礦區(qū)的安全建設(shè)幾乎利于所有利益群體，即當(dāng)前我國煤炭行業(yè)的上市公司應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注礦工的生存權(quán)，提高工作人員的安全意識(shí)，建立健全煤炭安全度量體系，重點(diǎn)關(guān)注煤炭生產(chǎn)安全指數(shù)和煤炭流通安全指數(shù)，完善安全預(yù)警系統(tǒng)，控制好安全生產(chǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)和步驟。近年來，由于煤炭開采技術(shù)水平的提高和有關(guān)部門的高度重視，礦難率相對(duì)降低。但與國外發(fā)達(dá)國家相比，安全管理水平仍存在較大的差距，安全事故頻繁發(fā)生會(huì)使國家蒙受巨大損失，故安全工作仍不可懈怠。第三，environment與stakeholder和staff均不顯著。但我們難以得出環(huán)保支出與投資者、債權(quán)人和員工利益無關(guān)的結(jié)論。因?yàn)閑nvironment對(duì)stakeholder和staff的負(fù)相關(guān)關(guān)系，恰恰解釋了環(huán)保支出與財(cái)務(wù)績效的倒U型曲線，故煤炭行業(yè)仍需加大對(duì)環(huán)保治廢的支出力度。至于不顯著的原因，可能是不同煤炭企業(yè)的個(gè)體差異性所致，這也是本文研究的局限所在。

五、主要結(jié)論與啟示

本文通過2015年企業(yè)年報(bào)中的籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出量、應(yīng)付職工薪酬作為企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任績效的代理變量，進(jìn)行低碳審計(jì)對(duì)其影響的實(shí)證研究，并得出結(jié)論：環(huán)保技術(shù)研發(fā)與礦區(qū)的安全建設(shè)與企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行績效顯著正相關(guān)；另一方面，受個(gè)體差異性的影響，環(huán)保治廢與社會(huì)責(zé)任履行績效呈負(fù)相關(guān)但不顯著。這給我們?nèi)缦聠⑹荆旱谝唬^續(xù)加大環(huán)保投入力度。據(jù)中國碳交易網(wǎng)報(bào)道，我國八大重點(diǎn)行業(yè)的碳排放量達(dá)到全國的一半水平，而首當(dāng)其沖的煤炭業(yè)身負(fù)節(jié)能減排的重?fù)?dān)，在生態(tài)環(huán)境就是生產(chǎn)力的號(hào)召下理應(yīng)做出更大貢獻(xiàn)。第二，有必要將環(huán)保技術(shù)投入和礦區(qū)安全建設(shè)投入納入到安全管理體系之中，也可適當(dāng)引入煤炭預(yù)警概念，設(shè)置技術(shù)保障風(fēng)險(xiǎn)和安全保障風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，保障煤炭行業(yè)的安全生產(chǎn)，其中“安全”包括煤礦員工的生命健康權(quán)和煤炭資源的經(jīng)濟(jì)安全兩層含義。與此同時(shí)，要建立健全一整套煤炭行業(yè)的法律法規(guī)制度，不斷完善該行業(yè)的監(jiān)督檢查機(jī)制。就監(jiān)察機(jī)構(gòu)而言，要避免機(jī)構(gòu)冗余并適當(dāng)授權(quán)，增強(qiáng)其執(zhí)法的震懾度；就執(zhí)法隊(duì)伍而言，要公正合理，遵紀(jì)守法，堅(jiān)決抵制“尋租”行為；就懲處機(jī)制而言，授權(quán)要集中，力度要加深，程序要精簡，避免多機(jī)構(gòu)同時(shí)擁有處罰權(quán)力，建立終身問責(zé)制度。第三，筆者在觀察企業(yè)年報(bào)的披露中，注意到部分煤炭上市公司還是未將政府補(bǔ)助項(xiàng)目披露完整，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)制在年報(bào)披露有關(guān)政府補(bǔ)助資金的項(xiàng)目來源，以及項(xiàng)目在各階段支出的金額，支出的用途或建議上市公司在企業(yè)年報(bào)的附注里增加一個(gè)模塊，以披露上一年度煤炭企業(yè)的環(huán)保政策、標(biāo)煤的節(jié)約量、是否設(shè)立單獨(dú)的環(huán)?？萍疾炕虺闪I(yè)的環(huán)?？萍脊镜?，并按照統(tǒng)一的格式和項(xiàng)目進(jìn)行披露。

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