從管理會計工具之“本量利”模型看廣西中煙公司目標成本預(yù)測

柏思萍+鄧國紅+蔣昌軍+鄒亞玲

摘要：目標成本法的應(yīng)用比較廣泛，目標成本的預(yù)測方法與模型也較多，不同的方法與模型各有優(yōu)劣。文章針對廣西中煙公司現(xiàn)有的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，采用一定的方法進行統(tǒng)計分析，運用“本量利”模型，在廣西中煙公司的特質(zhì)（銷售量與銷售單價不能由公司控制）下，厘清目標利潤與變動成本及固定成本之間的量變依存關(guān)系，有助于企業(yè)管理者進行有效的利潤規(guī)劃與管理。

關(guān)鍵詞：目標成本 本量利 變動成本 固定成本

一、目標成本法

（一）目標成本法的發(fā)展。

1.企業(yè)應(yīng)用。目標成本法由日本豐田公司率先推廣，原意為“成本企畫”，到了美國將其翻譯為“Target costing”，在我國被轉(zhuǎn)譯成“目標成本法”（宋欣健，2010）。20世紀80年代，目標成本法在日本被豐田以外的其他企業(yè)廣泛運用，應(yīng)用結(jié)果證明：目標成本法大大提升了企業(yè)的國際競爭力。根據(jù)日本神戶大學(xué)的調(diào)查：日本100%的交通、運輸及車輛企業(yè)、88%的家電制造企業(yè)、83%的機械產(chǎn)品制造企業(yè)、75%的精密儀器制造企業(yè)和53%的金屬制品生產(chǎn)企業(yè)均使用了目標成本管理方法（李兵兵，2009）。近年來，“目標成本”又成為歐洲乃至美國的廠商所追捧的管理利器，如美國的福特（Ford）汽東公司、戴爾（Dell）電腦公司、克萊斯勒（Chrysler）汽車公司；英國的唐塔拉斯汽車配件公司；加拿大的蒙哥羅電器公司均施行了目標成本法，以改善企業(yè)的成本現(xiàn)狀和財務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變企業(yè)的定價思路，幫助企業(yè)增強綜合競爭力。

2.理論研究。在20世紀90年代，日本的學(xué)術(shù)界積累了很多有關(guān)目標成本管理的研究結(jié)論與成果：如賀將雄著作的《佳能成本企畫》一文，詳盡記錄了佳能公司實施“成本企畫”的過程，并評述了其實施結(jié)果；田中雅康的《成本企畫理論與實踐》在企業(yè)的價值工程基礎(chǔ)上對“成本企畫”的施行流程進行了評述；而在1994年日本會計學(xué)會也對成本企畫研究課題發(fā)表了研究報告草案，將目標成本管理首次定位為“管理會計”下的一個領(lǐng)域，這在日本國內(nèi)是具有代表性的戰(zhàn)略性成本管理的一種模式體現(xiàn)，同時也是國際上的一種戰(zhàn)略性成本管理模式。

在美國，著名的管理會計學(xué)者羅賓·庫伯（Robin Cooper）發(fā)表了一系列著作，認為目標成本法應(yīng)厘清的內(nèi)容至少囊括“以市場為驅(qū)動原則的產(chǎn)品成本規(guī)劃”“在產(chǎn)品層次進行的產(chǎn)品目標成本規(guī)劃”和“在零部件層次進行的產(chǎn)品成本規(guī)劃”三個部分。20世紀90年代，美國的國際先進制造聯(lián)盟組織（The Consortium for Advanced Management-International）對目標成本法進行了一系列的專題研究，結(jié)果表明目標成本法的管理具有六個基本特征：一是價格驅(qū)動、二是以顧客為導(dǎo)向、三是以設(shè)計為中心、四是跨職能團隊的利用、五是供應(yīng)鏈的管理、六是企業(yè)全生命周期的成本管理理念。

在歐盟國家，學(xué)術(shù)界對目標成本法的實例研究主要是在基于其他一些成本管理理論的基礎(chǔ)上并揉合其他一些成本管理方法進行的，如尼科利尼采在探究英國建筑業(yè)的成本管理方法時，對英國的建筑業(yè)在作業(yè)成本和產(chǎn)品生命周期成本兩種方法的基礎(chǔ)上進行對比研究，觀察作業(yè)成本法和產(chǎn)品生命周期成本法對本行業(yè)是否適用，研究結(jié)論認為目標成本法如要切實達到其戰(zhàn)略目標就必須結(jié)合“供應(yīng)鏈”管理理論，同時要改善成本的確定方法。

目標成本系統(tǒng)的構(gòu)制流程是基于目標利潤倒擠而求出來的，企業(yè)的成本和利潤直接聯(lián)系，因此該方法獲得了我國不少企業(yè)的青睞。由此也可以看出我國大多數(shù)企業(yè)對目標成本管理存有誤區(qū)，只限于對企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)品的管理方面進行分析，被動適應(yīng)市場經(jīng)濟。

（二）目標成本控制系統(tǒng)流程。目標成本法是一種管理方法與管理系統(tǒng)，是現(xiàn)代成本管理思想的表現(xiàn)，是將“目標”與“成本”這兩個概念合二為一，幫助企業(yè)在已制定的戰(zhàn)略愿景前提下實現(xiàn)企業(yè)成本戰(zhàn)略控制理念。在如今“互聯(lián)網(wǎng)+”的大背景下，企業(yè)由規(guī)模經(jīng)濟競爭形態(tài)演變成了信息經(jīng)濟下的由企業(yè)所在的供應(yīng)鏈與其他供應(yīng)鏈團體之間的共同競爭，企業(yè)產(chǎn)品成本控制的內(nèi)涵延伸了，演變成了供應(yīng)鏈上的成本控制。當然目標成本的控制模式也隨之演變成了供應(yīng)鏈上的成本控制模式。目標成本法的達成與實施，需要的是超越部門、跨企業(yè)邊界的整個供應(yīng)鏈協(xié)同上的目標成本管理團隊而形成的一種系統(tǒng)化的程序控制理念，其控制基礎(chǔ)是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集，其控制起點是產(chǎn)品的形成-研發(fā)階段，進而開展目標成本的預(yù)測，再經(jīng)過產(chǎn)品設(shè)計與目標符合與否、目標成本實現(xiàn)與否兩次測試關(guān)卡，最終確定目標成本，具體流程如圖1所示。

二、目標成本預(yù)測

從目標成本控制系統(tǒng)流程中可以看出，“目標成本”能否得以實現(xiàn)關(guān)鍵在于“預(yù)測目標成本”這一階段。目標成本預(yù)測有不同的模型與方法，不同的模型對應(yīng)不同的方法。常用的目標成本預(yù)測模型與方法有：“利潤-成本”模型預(yù)測法、價值工程模型預(yù)測法、變動趨勢模型預(yù)測法、“本量利”模型預(yù)測法等，不同的預(yù)測方法有不同的優(yōu)勢與不足。結(jié)合廣西中煙公司的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，本文選擇建立“本量利”模型對其目標成本進行預(yù)測。

（一）“本量利”模型預(yù)測法。“本量利”模型預(yù)測法是將企業(yè)的所有成本按成本性態(tài)分為固定性態(tài)成本與變動性態(tài)成本，并基于“成本-產(chǎn)量-利潤”之間存在的相互依賴的線性關(guān)系進行預(yù)測。模型的假設(shè)條件是：一是企業(yè)在同一產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)下某一期間的費用與產(chǎn)量是基本固定的；二是固定性態(tài)成本維持在一定水平的條件下，變動性態(tài)成本與生產(chǎn)總量保持線性關(guān)系；三是生產(chǎn)與銷售是對稱的，即生產(chǎn)的產(chǎn)品能如數(shù)銷售出去，生產(chǎn)量與銷售量保持一致。模型的計算模式是以變動成本為基礎(chǔ)，從數(shù)學(xué)角度設(shè)計出一定的會計計算模型，從而依據(jù)模型的計算結(jié)果以圖表文字為表述手段來揭示成本、銷售、單價、利潤之間的內(nèi)在聯(lián)系，進而幫助企業(yè)進行目標成本決策，是一種定量分析方法。

（二）“本量利”模型創(chuàng)建。利用Excel軟件中的數(shù)據(jù)分析工具，輸入需要的各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，運用成本管理理論設(shè)置預(yù)測利潤的計算公式，在預(yù)測利潤的前提下通過單變量求解和“成本-銷量-利潤”的關(guān)系求得變動成本與固定成本，即所要求的目標成本，也就是在預(yù)測的目標利潤下的目標成本。具體模型創(chuàng)建思路如圖2所示。

三、廣西中煙公司的“本量利”模型分析

（一）廣西中煙公司的基本數(shù)據(jù)假設(shè)。廣西中煙公司主要生產(chǎn)自主品牌35種，共分為五個等級，按其現(xiàn)有的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比例，根據(jù)公司近兩年的歷史數(shù)據(jù)進行整理分析，假設(shè)各品牌的主要生產(chǎn)構(gòu)成要素及成本習性劃分如表1所示。

表1中的成本習性劃分根據(jù)成本要素組成與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系的強弱判斷；產(chǎn)量是根據(jù)近兩年的銷售量平均值計算得出；平均單價是在現(xiàn)有產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)比下的結(jié)構(gòu)加權(quán)平均單價；每萬支利潤是由近兩年的利潤表中總利潤與單箱利潤換算，加之對未來市場的銷售情況預(yù)測計算得出。

（二）模型構(gòu)建。由上文論述可知，要先設(shè)置預(yù)測利潤，再根據(jù)預(yù)測利潤與目標利潤調(diào)整變動成本與固定成本。

1.定義預(yù)測利潤。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)整理出“本量利”法下成本預(yù)測模型中的已知數(shù)據(jù)，如下頁表2所示。其中，年銷售量預(yù)測值2 600 000萬支是根據(jù)往年的銷售量進行趨勢預(yù)測估值后得出；目標利潤273 000 000元是在預(yù)測的銷售量下根據(jù)表1中預(yù)測的每萬支利潤計算得出。

根據(jù)表2的已知條件預(yù)測當前假設(shè)值下的目標利潤，如表3所示。

表3中定義的目標利潤預(yù)測值即是邊際貢獻總額彌補固定成本的乘余值，計算公式為：目標利潤預(yù)測值=銷售量×（單價-單位變動成本）-固定成本，根據(jù)當前已知的數(shù)據(jù)計算得出預(yù)測利潤是238 575 455.6元，小于表2中的目標利潤273 000 000元，因此在“本量利”模型下，為了實現(xiàn)目標利潤，可以通過減少固定成本、單位變動成本，提高單價與銷售量。但是根據(jù)廣西中煙公司的實際情況，單價與銷售量不是公司能靈活控制的，因此假設(shè)單價與銷售量是不變的，只有通過調(diào)整變動成本與固定成本才能使預(yù)測利潤達到目標利潤的要求。

2.計算目標利潤下的變動成本。假設(shè)固定成本不變，要使當前的預(yù)測利潤達到目標利潤的要求，必須降低單位變動成本，通過Excel軟件的數(shù)據(jù)模擬分析中單變量求解工具定義預(yù)測利潤的目標值為273 000 000元，求解單元是單位變動成本，在現(xiàn)有條件下求解出單位變動成本必須由1 855.45元降低到1 842.209791元才能完成目標利潤，求解結(jié)果如表4所示。

3.計算目標利潤下的固定成本。假設(shè)單位變動成本不變，要使當前的預(yù)測利潤達到目標利潤的要求，必須降低固定成本，同樣在Excel軟件中定義預(yù)測利潤的目標值273 000 000，求解單元是固定成本，在現(xiàn)有條件下求解出固定成本由397 254 544.40元降低到362 830 000元可完成目標利潤，求解結(jié)果如表5所示。

四、結(jié)論

（一）“本量利”模型的優(yōu)劣分析。本文基于“本量利”模型對廣西中煙公司的目標成本進行預(yù)測有其優(yōu)點也有其局限性，優(yōu)點是在目標利潤確定的前提下，預(yù)測出的目標成本（包括固定成本與變動成本）對企業(yè)管理者順利找到降低成本、增加利潤的途徑有一定幫助，進而可以幫助企業(yè)管理者進行利潤規(guī)劃與管理。但也有其局限性：一是“本量利”模型是建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)上的，如本文是以假設(shè)銷售單價與銷售量固定為前提的，因為煙草行業(yè)的特性，銷售單價與銷售量不能由生產(chǎn)公司直接靈活控制。預(yù)測變動成本與固定成本時又是以兩者相互固定為假設(shè)。只有在一定的假設(shè)條件下，“本量利”模型才能簡化，易于以數(shù)學(xué)模型和圖形來解釋企業(yè)的盈虧現(xiàn)象，并預(yù)測企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。超過一定的假設(shè)，簡單的“本量利”分析就轉(zhuǎn)變?yōu)榉蔷€性的、不確定的、涉及更多變動因素的復(fù)雜分析。二是本文的分析還有一個難點，就是一定要采用某種方法根據(jù)現(xiàn)有的35種品牌的銷量情況分析出其產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比，只有計算出產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比，才能計算出產(chǎn)品的綜合單價與綜合利潤，本文建立的針對廣西中煙公司的“本量利”模型才能行之有效。

（二）數(shù)據(jù)結(jié)果評析。從本文利用廣西中煙公司的成本數(shù)據(jù)建立的“本量利”模型計算結(jié)果來看：首先，單位變動成本從1 855.45元降低到1 842.209791元，就能完成廣西中煙公司的目標利潤，單位變動成本的降低額是13.24元，降低率是0.71%，說明公司變動成本的控制非常有效，從變動成本的構(gòu)成及對公司生產(chǎn)線的現(xiàn)場考察可以看出公司的材料采購、配方、制作及生產(chǎn)流程設(shè)計、生產(chǎn)員工的崗位輪值安排均行之有效，值得推廣與借鑒。其次，如果假設(shè)單位變動成本是不變的，分析其固定成本可以發(fā)現(xiàn)，如要完成廣西中煙公司的目標利潤，則固定成本必須從397 254 544.40元降低到362 830 000元，降低額是34 424 544.4元，降低率是8.67%，而固定成本的定義性特征說明了固定成本是獲得資源的數(shù)量，是與產(chǎn)能相關(guān)的成本，這說明廣西中煙公司獲得的資源有8.67%是浪費的，即浪費了8.67%的產(chǎn)能，根據(jù)公司目前的固定成本組成來看主要是四大部分：組成產(chǎn)品的特殊材料、折舊、非生產(chǎn)員工工資、期間費用，并且非生產(chǎn)員工工資、期間費用占絕大部分，浪費的產(chǎn)能主要集中在這兩個部分，公司要想達成目標利潤，應(yīng)從非生產(chǎn)員工工資、期間費用著手，發(fā)揮其應(yīng)有的產(chǎn)能效應(yīng)。最后，對廣西中煙公司的成本習性劃分或許存在以下一些缺漏：如是否將混合成本全部歸屬于固定成本；是否有階梯式可變成本全部歸屬到固定成本；是否有增量成本沒有發(fā)覺等。

參考文獻：

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