審計(jì)視角下企業(yè)管理層腐敗治理路徑探索

王杏芬++金鑫

【摘 要】 近年來(lái)，企業(yè)管理層腐敗現(xiàn)象屢屢發(fā)生，影響十分惡劣。文章在分析企業(yè)管理層腐敗的表現(xiàn)成因的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)實(shí)重點(diǎn)分析了其審計(jì)治理效果。結(jié)果表明：目前我國(guó)對(duì)企業(yè)管理層腐敗的審計(jì)治理效果還存在一些不足，如在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中未明確離任者與接任者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的承接責(zé)任，經(jīng)常出現(xiàn)“新官不理舊賬，舊官一走了之”的情況，結(jié)果導(dǎo)致當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)損失需要追究有關(guān)人員責(zé)任時(shí)，又因責(zé)任不明確，出現(xiàn)難以處理等情況。為此，結(jié)合審計(jì)的治理功能分析了審計(jì)治理企業(yè)管理層腐敗的具體路徑，旨在進(jìn)一步提升審計(jì)治理的效果。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)； 管理層腐敗； 治理路徑

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0097-06

一段時(shí)間以來(lái)，我國(guó)的腐敗問(wèn)題呈現(xiàn)出滲透領(lǐng)域廣、涉及領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)高、金額大和手段隱秘等特征，其造成的社會(huì)影響極為惡劣，因而成為國(guó)家治理面臨的重大難題。黨的十八大以來(lái)，腐敗高官紛紛落馬表明，無(wú)論是國(guó)內(nèi)政府審計(jì)還是對(duì)腐敗人員的跨國(guó)合作逮捕，都顯示了我國(guó)對(duì)腐敗的零容忍。審計(jì)作為一種保證受托責(zé)任全面有效履行的監(jiān)管與控制機(jī)制，自古具有治理腐敗等功能。本文結(jié)合2011—2016年我國(guó)企業(yè)管理層腐敗的數(shù)據(jù)，探討其妨礙受托責(zé)任全面有效履行的表現(xiàn)方式與成因，以及審計(jì)視角下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)企業(yè)管理層腐敗的治理效果，進(jìn)而提出了增強(qiáng)反腐敗效果的應(yīng)對(duì)措施和努力方向，從而為如何增強(qiáng)政府審計(jì)對(duì)管理層腐敗的治理效果提供參考。

一、企業(yè)管理層腐敗的現(xiàn)狀與成因

（一）企業(yè)管理層腐敗成立的前提條件與分類(lèi)

腐敗特指國(guó)有企業(yè)高管或政府工作人員通過(guò)自己的權(quán)力為自己或他人謀取不正當(dāng)利益。從法律層次看，腐敗行為違反了法律規(guī)定，屬于犯罪，主要包括貪污、受賄等行為；從經(jīng)濟(jì)學(xué)層次看，腐敗行為主要是指在特定條件下，未經(jīng)相關(guān)部門(mén)或人員的許可，利用自己的權(quán)力實(shí)施謀私行為[1]。其中，企業(yè)管理層腐敗主要是指企業(yè)的管理層違反企業(yè)的相關(guān)管理制度或條例，甚至違反國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)，利用自己對(duì)企業(yè)的管理權(quán)力為自己或他人謀取私利，最終可能造成企業(yè)的資產(chǎn)流失，甚至使企業(yè)出現(xiàn)資產(chǎn)危機(jī)等不良后果。企業(yè)管理層腐敗行為主要取決于以下三個(gè)基本條件：（1）企業(yè)管理層在企業(yè)資源配置和發(fā)展規(guī)劃方面有著權(quán)威性；（2）企業(yè)管理層有著一定的內(nèi)在動(dòng)機(jī)；（3）企業(yè)的監(jiān)管體制存在著嚴(yán)重缺陷[2]。企業(yè)管理層的腐敗行為形式多樣，實(shí)際生活中較為常見(jiàn)的腐敗行為主要包括：（1）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、信息弄虛作假；（2）虛構(gòu)利潤(rùn)和（或）資產(chǎn)；（3）從股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組中獲取不正當(dāng)利益；（4）擅自實(shí)施重大決策；（5）進(jìn)行內(nèi)幕交易；（6）操縱股價(jià)；（7）從企業(yè)利益相關(guān)方獲取非正常收入等。

另外，按照企業(yè)管理層腐敗手段的不同還可以分為顯性腐敗與隱性腐敗行為[3]。其中，隱性腐敗行為更難以被普通人員發(fā)現(xiàn)，如企業(yè)管理層利用企業(yè)的名義謀取不正當(dāng)利益，在成功獲取私利后又以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)不當(dāng)?shù)冉杩诿獬约旱呢?zé)任；利用“組織者”的身份，獲取獨(dú)特的信息優(yōu)勢(shì)，并對(duì)這些優(yōu)勢(shì)信息實(shí)施交易等腐敗行為。特別需要指出的是，在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及其他先進(jìn)技術(shù)的影響下，企業(yè)管理層的腐敗行為有著隱蔽性、專(zhuān)業(yè)性等特征。按照企業(yè)管理層腐敗行為的表現(xiàn)形式，將其腐敗行為分為績(jī)效型、腐化型和私欲型三種形式：（1）“績(jī)效型”腐敗行為。該種腐敗行為主要是企業(yè)管理層在采取的腐敗措施中并不是以經(jīng)濟(jì)或金錢(qián)利益為主要謀私目的，而是以“績(jī)效”為目的，如盲目引進(jìn)項(xiàng)目。這種腐敗措施往往有著政治性，而且在具體實(shí)施過(guò)程中也有較大的隱蔽性，最終結(jié)果可能是項(xiàng)目無(wú)法順利開(kāi)展，企業(yè)受到較大損失，因而該行為具有隱性特征。（2）“腐化型”腐敗行為。該種腐敗行為主要是企業(yè)管理層為自己謀取較多的利益，以“享受”形式提高自己的物質(zhì)生活，如在工作或出差時(shí)以高級(jí)餐館、高級(jí)賓館、豪華轎車(chē)作為行為標(biāo)準(zhǔn)等。這些行為通常會(huì)降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，但對(duì)企業(yè)的影響較小，因而這種類(lèi)型的腐敗行為有著顯性化特征。（3）“私欲型”腐敗行為。該類(lèi)腐敗行為主要是企業(yè)管理層為了滿(mǎn)足自身的欲望，不斷地采取貪污受賄等措施，因而對(duì)企業(yè)的影響較為嚴(yán)重，通常有著隱蔽性特征。

（二）我國(guó)企業(yè)管理層腐敗的特征

通過(guò)對(duì)我國(guó)近年來(lái)企業(yè)管理層腐敗事件的分析，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)管理層腐敗具有如下特征：

1.企業(yè)管理層腐敗行為持續(xù)的時(shí)間長(zhǎng)，涉及金額大。在我國(guó)現(xiàn)有的已公開(kāi)企業(yè)管理層腐敗事件中，實(shí)施腐敗行為的責(zé)任人通常存在較長(zhǎng)時(shí)間的腐敗，且腐敗金額也從幾萬(wàn)元到幾千萬(wàn)元，不等給企業(yè)及社會(huì)造成了嚴(yán)重影響。

2.企業(yè)管理層腐敗人員呈年輕化、高學(xué)歷趨勢(shì)。在社會(huì)環(huán)境及不良風(fēng)氣的影響下，眾多企業(yè)的管理人員呈現(xiàn)出年輕化趨勢(shì)。同時(shí)，這些年輕管理層通常具有較高學(xué)歷，但是這些年輕領(lǐng)導(dǎo)的意志不堅(jiān)定，貪污受賄事件頻發(fā)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，近年來(lái)企業(yè)管理層腐敗事件的責(zé)任人平均年齡在40歲左右。腐敗人員的年輕化從另一角度反映了管理人員的心態(tài)發(fā)生了較大變化。

3.腐敗形式和手段復(fù)雜化[4]。企業(yè)管理層腐敗的復(fù)雜化主要體現(xiàn)在腐敗行為的隱蔽性、欺騙性、長(zhǎng)期性等方面，有的腐敗責(zé)任人更是采取腐敗行為以期在較長(zhǎng)時(shí)間后獲取私利，而并不像以前那樣立馬獲取回報(bào)，腐敗形式的復(fù)雜化也給監(jiān)管人員帶來(lái)了很大困難。

4.集體腐敗逐漸增多。參與企業(yè)管理層腐敗行為的人數(shù)越來(lái)越多，并出現(xiàn)了集體腐敗現(xiàn)象，尤其是在國(guó)有企業(yè)中這種腐敗形式更常見(jiàn)。一方面，集體腐敗為腐敗行為的實(shí)施提供了便利條件。另一方面，這種方式也造成了企業(yè)的重大經(jīng)濟(jì)損失，給社會(huì)帶來(lái)了惡劣的影響。

（三）我國(guó)企業(yè)管理層腐敗的形成機(jī)理

企業(yè)管理層腐敗案件的不斷曝光導(dǎo)致投資危機(jī)，這不僅影響了投資者的投資行為，還影響了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，所以必須深入分析管理層腐敗形成的原因。通過(guò)對(duì)已有腐敗案件的分析，可以得出其主要成因如下：

1.法人治理結(jié)構(gòu)缺陷。企業(yè)的法人治理機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展非常重要。從理論層面看，如果企業(yè)在運(yùn)營(yíng)管理過(guò)程中形成了利益、決策、監(jiān)督等相互制約的法人治理機(jī)構(gòu)，就會(huì)對(duì)企業(yè)的股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)之間的權(quán)力與利益形成有效制衡[5]。一方面，它可以保障企業(yè)內(nèi)外利益相關(guān)者的權(quán)益，確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的順利開(kāi)展。另一方面，企業(yè)內(nèi)部各個(gè)機(jī)構(gòu)的相互制約和協(xié)同，使其在各個(gè)發(fā)展階段形成了更完善的管理機(jī)制。所以，完善的法人治理機(jī)構(gòu)可以極大地提高運(yùn)行效率，并在很大程度上減少管理層的濫用職權(quán)行為。盡管現(xiàn)階段我國(guó)大多數(shù)企業(yè)在運(yùn)行過(guò)程中也形成了一定的法人治理機(jī)制，設(shè)置了股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等決策機(jī)構(gòu)，但是這三個(gè)機(jī)構(gòu)之間并未形成有效的制衡機(jī)制，從而無(wú)法有效發(fā)揮作用。這一方面是由于有的企業(yè)未按時(shí)召開(kāi)股東大會(huì)或流于形式，另一方面是由于部分企業(yè)的監(jiān)事會(huì)無(wú)法有效行使監(jiān)督權(quán)力，企業(yè)管理層在行使權(quán)力時(shí)有較大的自由空間，結(jié)果導(dǎo)致后者可以長(zhǎng)期利用手中的權(quán)力為自己或他人謀取不正當(dāng)利益的事件層出不窮，還不被其他人員所發(fā)現(xiàn)，最終給企業(yè)造成了重大經(jīng)濟(jì)損失。

2.職務(wù)消費(fèi)制度的缺陷。職務(wù)消費(fèi)腐敗這一類(lèi)型主要存在于我國(guó)的國(guó)有企業(yè)中，它有著不可控制性、隱蔽性等特征。這主要是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)職務(wù)消費(fèi)制度設(shè)計(jì)或?qū)嵤┑娜笔?，?duì)公職人員的職務(wù)消費(fèi)與企業(yè)生產(chǎn)消費(fèi)之間缺乏嚴(yán)格的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)有企業(yè)中管理人員在出差或與其他企業(yè)進(jìn)行交流溝通時(shí)，產(chǎn)生的費(fèi)用通常在企業(yè)報(bào)銷(xiāo)。因此，有的管理人員借該名義獲取私利，報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用與實(shí)際消費(fèi)的差異很大，有的甚至不符合報(bào)銷(xiāo)條件。凡此種種都造成了企業(yè)管理層將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用納入自己的收入中，嚴(yán)重侵害了企業(yè)的權(quán)益。

3.企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制缺位或懲罰力度不足。雖然企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中也設(shè)有內(nèi)部權(quán)力監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有的還制定了各種嚴(yán)格的反腐敗制度，但是管理人員以權(quán)謀私的現(xiàn)象卻屢禁不止，究其原因是這些監(jiān)督制度、監(jiān)管機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，有的甚至是監(jiān)督機(jī)構(gòu)的人員與管理人員共同實(shí)施腐敗行為，根本難以發(fā)揮有效監(jiān)督作用。同時(shí)，企業(yè)在發(fā)現(xiàn)腐敗事件后，采取的處理措施也不夠得當(dāng)，如僅僅采用罰款、公開(kāi)譴責(zé)等方式，較少利用刑事處罰方式，這些都造成了腐敗人員“低投入，高回報(bào)”的心理，即使在腐敗事件發(fā)生后，對(duì)當(dāng)事人造成的損失也較小。另外，外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)無(wú)法發(fā)揮實(shí)際作用、懲罰力度不足等對(duì)企業(yè)管理層腐敗的發(fā)生也提供了一定便利條件。

二、審計(jì)治理企業(yè)管理層腐敗的理論分析

（一）審計(jì)監(jiān)督在企業(yè)反腐敗治理中的法律地位

關(guān)于審計(jì)監(jiān)督在治理企業(yè)管理層腐敗事件中的作用，我國(guó)《審計(jì)法》明確規(guī)定審計(jì)工作是“促進(jìn)廉政建設(shè)”，因此審計(jì)監(jiān)督是在我國(guó)法律規(guī)定下運(yùn)行的，其在企業(yè)的反腐治理中有著法律治理的效應(yīng)[6]?！秾徲?jì)法》規(guī)定，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)，其對(duì)企業(yè)的審計(jì)有著調(diào)查取證權(quán)、行政處理權(quán)和處罰權(quán)等眾多權(quán)力，可以有效行使審計(jì)權(quán)力，對(duì)企業(yè)的違法違紀(jì)及經(jīng)濟(jì)犯罪行為做出相關(guān)的法律處罰。同時(shí)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)作為我國(guó)政府對(duì)企業(yè)及其他相關(guān)行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有著獨(dú)立性及行政強(qiáng)制性等特征，從而保證其在監(jiān)管權(quán)力實(shí)施過(guò)程中的公正性及強(qiáng)制性。所以，審計(jì)監(jiān)督對(duì)企業(yè)反腐工作的開(kāi)展意義重要，也是對(duì)企業(yè)管理層的腐敗行為實(shí)施監(jiān)管查處的有效途徑。政府審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在行使監(jiān)管權(quán)力時(shí)主要是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的腐敗狀況，所以審計(jì)機(jī)構(gòu)合理實(shí)施審計(jì)權(quán)力不僅有利于企業(yè)的反腐治理，保障國(guó)家財(cái)產(chǎn)不受損失，同時(shí)對(duì)人民生活水平的提高也有著重要的意義。

（二）審計(jì)監(jiān)督在治理和監(jiān)督企業(yè)管理層腐敗中的作用

1.有效查處腐敗行為。審計(jì)機(jī)構(gòu)由于其特殊的性質(zhì)，既代表政府行使權(quán)力，又有審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的權(quán)力。它是在國(guó)家相關(guān)法律的指導(dǎo)下，對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程依法開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)。若在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)腐敗行為，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以依法做出審計(jì)處理，如處罰、通報(bào)批評(píng)等，有效地遏制企業(yè)管理層的腐敗行為，同時(shí)對(duì)一些涉及到刑事處罰的案件，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以將相關(guān)責(zé)任人移交給司法機(jī)關(guān)。所以，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)管理層的腐敗行為有著審計(jì)及查處的作用。

2.及時(shí)發(fā)現(xiàn)腐敗線(xiàn)索。審計(jì)機(jī)構(gòu)在開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)時(shí)不僅依靠審計(jì)工作人員，我國(guó)《審計(jì)法實(shí)施條例》還指出，普通群眾在發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在腐敗行為時(shí)也可向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)舉報(bào)。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)在對(duì)具體的事項(xiàng)審計(jì)調(diào)查過(guò)程中擁有更廣泛的信息來(lái)源，可以通過(guò)相應(yīng)的腐敗線(xiàn)索開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)。

3.公開(kāi)披露腐敗問(wèn)題。審計(jì)機(jī)構(gòu)在查處企業(yè)管理層的腐敗行為后，有向社會(huì)公開(kāi)披露的權(quán)力。審計(jì)披露不僅可以使群眾對(duì)企業(yè)的腐敗行為有清晰的了解，擴(kuò)大審計(jì)的影響力，同時(shí)還可提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的公信力，使得更多的群眾參與到審計(jì)活動(dòng)中，發(fā)揮群眾的監(jiān)督作用，充分利用監(jiān)督資源[7]。同時(shí)還可利用腐敗披露措施有效地促使企業(yè)采取相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制。

4.遏制腐敗。企業(yè)管理層的腐敗行為不僅造成了企業(yè)資產(chǎn)流失，還對(duì)企業(yè)發(fā)展造成了惡劣影響。實(shí)施審計(jì)監(jiān)督可有效遏制企業(yè)管理層腐敗行為，一方面，審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展可及時(shí)監(jiān)管并查處相關(guān)腐敗案件，及時(shí)遏制腐敗行為，避免腐敗行為造成更為嚴(yán)重的后果；另一方面，審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過(guò)程中可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部監(jiān)管及制度制定方面的不足，促使內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定更完善的監(jiān)督制度并確保實(shí)施，從源頭上遏制腐敗行為的發(fā)生。

（三）審計(jì)治理企業(yè)管理層腐敗的具體方式

企業(yè)管理層腐敗事件的治理與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)密不可分。國(guó)有企業(yè)由于性質(zhì)特殊，造成了管理層承擔(dān)的責(zé)任涵蓋政治責(zé)任、社會(huì)責(zé)任、管理責(zé)任、守法責(zé)任等方面。因此，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，實(shí)施管理人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有利于對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行有效監(jiān)督。在實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中主要是按照國(guó)家的相關(guān)審計(jì)制度、企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度，全面客觀(guān)地審計(jì)企業(yè)管理層在職期間的財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)開(kāi)展、經(jīng)濟(jì)效益等相關(guān)情況，重點(diǎn)審計(jì)該時(shí)期的企業(yè)負(fù)債、經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)容[8]。通過(guò)對(duì)企業(yè)管理層在職期間相關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，評(píng)價(jià)其在職期間的表現(xiàn)，并依據(jù)審計(jì)結(jié)果科學(xué)合理地評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。（1）離任經(jīng)濟(jì)審計(jì)。該項(xiàng)審計(jì)方式主要是指企業(yè)管理層由于退休或者調(diào)任等原因，在離任前實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。（2）任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。該種審計(jì)方式主要是指對(duì)在職的企業(yè)管理層實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，一般包括管理層的連任審計(jì)、獎(jiǎng)勵(lì)兌現(xiàn)審計(jì)以及按照制度規(guī)定的一般性審計(jì)等方面。（3）專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。該項(xiàng)審計(jì)方式主要是指企業(yè)在運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生重組、破產(chǎn)等重大經(jīng)濟(jì)狀況或管理層在職期間出現(xiàn)違紀(jì)現(xiàn)象時(shí)采取的審計(jì)方式。該方式一般有著專(zhuān)項(xiàng)性、重大性等特征，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程也較為嚴(yán)格。

三、審計(jì)治理企業(yè)管理層腐敗的現(xiàn)狀及成因分析

（一）審計(jì)治理企業(yè)管理層腐敗的現(xiàn)狀及不足

從證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站、上市公司的年度報(bào)告、最高人民檢察院近年來(lái)的工作報(bào)告和審計(jì)署網(wǎng)站等渠道發(fā)現(xiàn)，即使是在規(guī)模較大、監(jiān)管制度完善的企業(yè)中也存在著管理層腐敗行為。這些企業(yè)的管理層主要通過(guò)違規(guī)擔(dān)保、玩忽職守、貸款詐騙等實(shí)施腐敗行為。這從另一角度印證了企業(yè)管理層腐敗行為的隱蔽性（詳見(jiàn)表1—表3）。

表1顯示，2011—2016年我國(guó)管理層發(fā)生腐敗的上市公司共312家。其中，2013年最多，共81家，2015年次之，為66家，然后依次是2014年、2012年、2011年。雖然2016年最少，但是該年度僅包括了前4個(gè)月。因此，該年度的數(shù)據(jù)很可能不容樂(lè)觀(guān)。

表2顯示，2015年我國(guó)上市公司共發(fā)生腐敗30家次（為節(jié)省篇幅，若同一家公司多個(gè)高管腐敗的金額相同就合并為1次，所以表2只顯示30家公司），其中大部分是公司的管理層，僅有2家是上市公司股東的管理層。需要特別指出的是，有9家上市公司的管理層2人甚至3人均被證監(jiān)會(huì)罰款或處罰。

表3顯示，截至2016年4月底，共有10家次上市公司的管理層腐敗行為被證監(jiān)會(huì)處罰。顯然，目前我國(guó)上市公司管理層腐敗的情況不容樂(lè)觀(guān)，大部分的腐敗人員身居高位或是能接觸到大量資金的職位，且往往涉案金額較大，令人觸目驚心。這些單位大部分屬于大型國(guó)企，一般每年都會(huì)被政府審計(jì)部門(mén)審計(jì)，但是腐敗問(wèn)題依然難以避免，這說(shuō)明現(xiàn)有審計(jì)治理存在較大問(wèn)題。

表4和圖1均顯示，2012—2014年我國(guó)職務(wù)犯罪人數(shù)呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。雖然2015—2016年度職務(wù)涉案件數(shù)和人數(shù)都有所下降，但是涉案金額大于100萬(wàn)元的比重不降反升，這說(shuō)明在巨大的金錢(qián)利益驅(qū)使下，還有部分管理層依然經(jīng)受不住誘惑，進(jìn)而導(dǎo)致腐敗問(wèn)題的發(fā)生。

表5也顯示，近年來(lái)我國(guó)出現(xiàn)了眾多的企業(yè)管理層腐敗案件，尤其是在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，許多企業(yè)管理層為謀取私利，貪污、受賄、侵吞和挪用國(guó)有資產(chǎn)等腐敗行為屢見(jiàn)不鮮，而且不止在金融行業(yè)，甚至在高校、通信集團(tuán)等領(lǐng)域都有發(fā)生，且涉案金額巨大，造成了國(guó)家財(cái)產(chǎn)的重大損失。雖然這些數(shù)據(jù)具有滯后性且缺乏最新數(shù)據(jù)，但是以上數(shù)據(jù)表明：目前我國(guó)治理管理層腐敗的現(xiàn)狀堪憂(yōu)，更表明審計(jì)治理的重要性、審計(jì)治理全覆蓋的重要性和審計(jì)治理持續(xù)性的重要性。

（二）審計(jì)未能有效治理企業(yè)管理層腐敗的成因分析

1.對(duì)企業(yè)管理層實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象區(qū)分不明確，且沒(méi)有實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。目前我國(guó)的國(guó)有企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)完全的政企分開(kāi)，許多大型國(guó)有企業(yè)還存在一些事業(yè)單位的性質(zhì)，以及社團(tuán)形式的組織。除了財(cái)政撥付一部分經(jīng)費(fèi)之外，自身還有部分其他收入，這些組織有的獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的采取集中核算的方式由其他部門(mén)代管。對(duì)這類(lèi)單位、部門(mén)或組織的管理層沒(méi)有納入被定期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范疇，沒(méi)有對(duì)其任期內(nèi)從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督[9]。就目前我國(guó)的企業(yè)而言，企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)對(duì)象還沒(méi)有包括法定代表人及其所屬獨(dú)立核算或委托核算的非法人單位高級(jí)管理人員或單位負(fù)責(zé)人。

2.相關(guān)法律法規(guī)之間缺乏協(xié)同和細(xì)化?，F(xiàn)階段我國(guó)在對(duì)企業(yè)的腐敗行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)主要依據(jù)《審計(jì)法》，該法律在我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展的審計(jì)活動(dòng)中發(fā)揮了較大作用，尤其是對(duì)企業(yè)的腐敗案件查處非常重要，但是在整體的腐敗行為查處中還有一定不足。另外，除了該法律之外，類(lèi)似的相關(guān)法律在腐敗行為治理上缺乏明確規(guī)定，而且相關(guān)法律在制定層面也缺乏協(xié)同作用，結(jié)果造成在具體腐敗事件查處的協(xié)同治理方面存在一定缺陷。

3.三大審計(jì)主體之間缺乏有效協(xié)同。目前，我國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)有政府審計(jì)、民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三大主體，盡管三大審計(jì)主體對(duì)我國(guó)的審計(jì)行業(yè)發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)，但是三者之間缺乏有效協(xié)同，結(jié)果造成了對(duì)各行各業(yè)審計(jì)監(jiān)管不足。其中，政府審計(jì)主要是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政收支等方面審計(jì)，民間審計(jì)主要是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表等審計(jì)，而內(nèi)部審計(jì)更多的是側(cè)重于企業(yè)的管理績(jī)效[10]。另外，被審計(jì)單位的反腐敗工作也主要由政府審計(jì)完成，但一些政府審計(jì)機(jī)構(gòu)也存在腐敗問(wèn)題，因此，在治理腐敗行為的工作上，僅靠一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的效果較差，只有加強(qiáng)三大審計(jì)主體機(jī)構(gòu)之間的有效協(xié)同，才有利于形成政府、企業(yè)、民間共同發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的優(yōu)勢(shì)資源，對(duì)被審計(jì)單位的腐敗行為形成有效制約。

4.缺乏合理的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在對(duì)我國(guó)企業(yè)管理層腐敗的審計(jì)過(guò)程中，如何客觀(guān)公正地評(píng)價(jià)企業(yè)管理層在任職期間是否發(fā)生經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，一直是困擾審計(jì)人員的難題，尤其在量化指標(biāo)上，由于缺少法律依據(jù)和相應(yīng)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，多年來(lái)尚未形成一套行之有效的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，從而在一定程度上影響了企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的效果。

四、審計(jì)視角下治理企業(yè)管理層腐敗的具體路徑

（一）豐富審計(jì)查證內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)重點(diǎn)審計(jì)全覆蓋，全面評(píng)價(jià)企業(yè)管理層的經(jīng)濟(jì)責(zé)任

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)根據(jù)要達(dá)到的目標(biāo)，制定出體現(xiàn)項(xiàng)目特點(diǎn)的審計(jì)內(nèi)容，以全面評(píng)價(jià)企業(yè)管理層的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。首先，明確哪些責(zé)任必須審，哪些責(zé)任不需審。除了對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任、守法責(zé)任的審計(jì)外，應(yīng)當(dāng)逐步將經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)和廉政審計(jì)納入審計(jì)范疇，還應(yīng)對(duì)管理層涉及的重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容和項(xiàng)目進(jìn)行持續(xù)跟蹤審計(jì)，實(shí)現(xiàn)時(shí)間上和項(xiàng)目上的全覆蓋。

（二）構(gòu)建相關(guān)法律制定與實(shí)施的有效協(xié)同機(jī)制，關(guān)注企業(yè)管理層的經(jīng)濟(jì)權(quán)利運(yùn)行

（1）國(guó)家應(yīng)制定企業(yè)管理層腐敗治理的法律制度，使反企業(yè)管理層腐敗有法可依，實(shí)現(xiàn)檢察院、法院、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)與國(guó)資委等部門(mén)的有效協(xié)同，信息互聯(lián)互通，而不是僅僅證監(jiān)會(huì)唱罰款的“獨(dú)角戲”。（2）審計(jì)機(jī)構(gòu)在開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的賬務(wù)處理、資金流向和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全方位檢查[11]，重點(diǎn)關(guān)注管理層任職期間經(jīng)濟(jì)權(quán)利的運(yùn)行過(guò)程及取得的效果，分析管理層任職期間重大經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)性、效率性和效益性，資產(chǎn)的保值增值，以及是否推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等，避免在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)重合規(guī)合法性審計(jì)，輕效率效果性審計(jì)；重資金管理審計(jì)，輕經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)等問(wèn)題，從而為實(shí)施企業(yè)管理層經(jīng)濟(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制奠定基礎(chǔ)。（3）企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，通過(guò)各部門(mén)間的溝通協(xié)作，形成一套各司其職、協(xié)調(diào)運(yùn)作、審用結(jié)合的協(xié)同機(jī)制，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。首先，聯(lián)席會(huì)議成員應(yīng)由紀(jì)檢、組織人事、工會(huì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、國(guó)有資產(chǎn)管理等部門(mén)組成，主席應(yīng)由企業(yè)負(fù)責(zé)人擔(dān)任；其次，明確各成員相應(yīng)職責(zé)，定期召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議，通報(bào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果，分析管理層管理中存在的問(wèn)題，積極采取應(yīng)對(duì)措施。

（三）從國(guó)家層面規(guī)范審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、清晰界定企業(yè)管理層任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任

針對(duì)審計(jì)內(nèi)容制定統(tǒng)一的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范，是有效開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)鍵。以往由于缺少針對(duì)每項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容制定的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范，審計(jì)人員只是按規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容泛泛而看，大多憑經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)工作質(zhì)量不高。發(fā)現(xiàn)問(wèn)題只是就事論事，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較分析，審計(jì)評(píng)價(jià)與審計(jì)內(nèi)容相脫節(jié)，千篇一律，沒(méi)有特點(diǎn)。在責(zé)任界定上也缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，無(wú)法清晰界定企業(yè)管理層任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任[12]。由于責(zé)任不清、評(píng)價(jià)不具體或有失公平，致使審計(jì)結(jié)果不能被很好利用。對(duì)此，需要從國(guó)家層面建立一套統(tǒng)一的、科學(xué)的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，劃清前任與現(xiàn)任的責(zé)任界限，劃清集體與個(gè)人的責(zé)任界限，劃清直接責(zé)任與間接責(zé)任界限。最重要的是，對(duì)審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容、相應(yīng)的指標(biāo)評(píng)價(jià)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范和量化，為審計(jì)機(jī)構(gòu)建立符合自身行業(yè)特點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供參考。

（四）全面實(shí)施問(wèn)責(zé)制，建立責(zé)任承接機(jī)制

問(wèn)責(zé)制的建立及實(shí)施是實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理層經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)價(jià)值，真正強(qiáng)化管理層管理的配套制度基礎(chǔ)。主要包括：（1）明確實(shí)施問(wèn)責(zé)的主體部門(mén)。首先要明確有問(wèn)責(zé)權(quán)限的各責(zé)任主體，同時(shí)界定各責(zé)任主體的責(zé)、權(quán)、利及各責(zé)任主體間的責(zé)、權(quán)、利。各責(zé)任主體也要結(jié)合企業(yè)所賦予的問(wèn)責(zé)權(quán)限，制定具體的問(wèn)責(zé)實(shí)施辦法。（2）明確問(wèn)責(zé)范圍。從管理不善、決策失誤到重大經(jīng)濟(jì)問(wèn)題都屬于問(wèn)責(zé)的范圍。根據(jù)2009年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實(shí)行黨政領(lǐng)導(dǎo)干部問(wèn)責(zé)的暫行規(guī)定》，各企業(yè)應(yīng)結(jié)合管理需要，根據(jù)違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題性質(zhì)及產(chǎn)生的后果，確定本系統(tǒng)內(nèi)的問(wèn)責(zé)事項(xiàng)，特別是對(duì)企業(yè)管理層的問(wèn)責(zé)事項(xiàng)應(yīng)該明確而又具體。負(fù)有監(jiān)察職能的各個(gè)部門(mén)應(yīng)將問(wèn)責(zé)事項(xiàng)與部門(mén)職能有效結(jié)合起來(lái)，將問(wèn)責(zé)事項(xiàng)貫穿于工作職責(zé)當(dāng)中。（3）明確問(wèn)責(zé)程序。包括問(wèn)責(zé)啟動(dòng)、調(diào)查處理、申訴復(fù)查、監(jiān)督執(zhí)行等程序制度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)問(wèn)題的性質(zhì)及嚴(yán)重程度，明確不同的問(wèn)責(zé)程序，既要保證對(duì)應(yīng)問(wèn)責(zé)事項(xiàng)不姑息、不手軟，又要謹(jǐn)慎對(duì)待每一個(gè)問(wèn)責(zé)事項(xiàng)，為企業(yè)責(zé)任也為管理層和員工負(fù)責(zé)。（4）建立問(wèn)責(zé)的互動(dòng)機(jī)制，以有效利用檢查效果，做到資源共享。審計(jì)部門(mén)在開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目時(shí)發(fā)現(xiàn)的不在審計(jì)職權(quán)范圍內(nèi)的問(wèn)責(zé)事項(xiàng)，應(yīng)移交其他有關(guān)部門(mén)處理。紀(jì)檢、監(jiān)察、人事等部門(mén)在檢查中遇到需審計(jì)核實(shí)的事項(xiàng)，也應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)交審計(jì)部門(mén)。同時(shí)，各部門(mén)間要做好溝通，定期將本部門(mén)問(wèn)責(zé)的事項(xiàng)在企業(yè)內(nèi)部以有效方式進(jìn)行通報(bào)。

五、結(jié)論

本文對(duì)審計(jì)治理企業(yè)管理層腐敗的現(xiàn)狀、特征與原因等問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)闡述，其中重點(diǎn)針對(duì)審計(jì)現(xiàn)狀和不足以及審計(jì)治理管理層腐敗的具體路徑進(jìn)行詳細(xì)闡述后認(rèn)為：要想提升企業(yè)管理層腐敗的治理效果，應(yīng)該實(shí)施企業(yè)管理層經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全覆蓋，并注意持續(xù)性。然后，提出了建立責(zé)任經(jīng)濟(jì)承接追究機(jī)制，明確前任、現(xiàn)任和后任經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及多部門(mén)協(xié)同聯(lián)動(dòng)機(jī)制的建議，以減少審計(jì)人員的主觀(guān)判斷，全面提升審計(jì)質(zhì)量，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)企業(yè)管理層腐敗治理效果更優(yōu)。

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