簡(jiǎn)易計(jì)稅及分包款稅收優(yōu)惠涉稅賬務(wù)處理

袁秀忠

摘要：2016年3月31日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》，建筑行業(yè)正式由征收營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。其中關(guān)于計(jì)稅方法部分表述為：建筑施工企業(yè)一般納稅人可根據(jù)情況選擇一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。為了防止簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算混亂，本文針對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的相關(guān)規(guī)定，提出全額處理核算方法，并對(duì)稅務(wù)管理進(jìn)行了相關(guān)闡述。

關(guān)鍵詞：簡(jiǎn)易計(jì)稅 分包款 稅收優(yōu)惠 賬務(wù)處理

一、政策背景

《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

燃?xì)夤旧婕暗木唧w業(yè)務(wù)為營(yíng)改增前報(bào)裝建筑安裝工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的老項(xiàng)目計(jì)算繳納增值稅：以老項(xiàng)目含稅報(bào)裝收入扣除支付的分包款后的余額÷（1+3%）×3%。

在“營(yíng)改增”初期，因無(wú)相關(guān)規(guī)定指引，大部分公司對(duì)與扣除支付的分包工程款相關(guān)的增值稅額未做相應(yīng)的賬務(wù)處理，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)賬簿期末“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目余額與《增值稅納稅申報(bào)表》中期末未繳稅額不一致，且呈逐期增加的趨勢(shì)。

2016年12月財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文）出臺(tái)，明確增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

二、選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的“營(yíng)改增”前老項(xiàng)目涉稅賬務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，附件2（十）條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

如果老項(xiàng)目采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則不能適用扣除土地成本的規(guī)定。因此，對(duì)于土地成本占比較大的項(xiàng)目，在選擇計(jì)稅方法時(shí)尤其需要重點(diǎn)考慮這一點(diǎn)。目前文件規(guī)定可扣除的部分僅表述為“受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款”，而對(duì)于其中方式取得土地，如在4月30日前接受投資入股取得的并未言明可以差額征稅。根據(jù)試點(diǎn)文件的規(guī)定，5月1日之后，購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額了。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在選擇計(jì)稅方法時(shí)，也必須考慮到計(jì)稅方法對(duì)銷售的影響。假設(shè)如果是以住宅為主的樓盤，那么采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可能影響不大，畢竟自然人是購(gòu)房大流；但若是商業(yè)為主的項(xiàng)目，那么則不能排除存在大量企業(yè)購(gòu)房者，這部分客戶對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅金有需求，會(huì)對(duì)價(jià)格、銷售產(chǎn)生一定的影響。

房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法下會(huì)計(jì)分錄：

1.收到預(yù)收款時(shí)

借方：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款

貸方：預(yù)收賬款（價(jià)稅合計(jì)）

2.企業(yè)預(yù)繳稅款

借方：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方：銀行存款

3.支付建筑商工程款

借方：開(kāi)發(fā)成本

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）{取決于開(kāi)票企業(yè)納稅選擇，3%稅務(wù)局代開(kāi)票或11%}

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

根據(jù)附件2第（八）條第7款規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。

本條第9款規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下會(huì)計(jì)分錄：

4.收到預(yù)收款時(shí)

借方：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款

貸方：預(yù)收賬款（價(jià)稅合計(jì)）

5.企業(yè)預(yù)繳稅款

借方：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動(dòng)產(chǎn)所在地繳納，機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方：銀行存款

6.支付建筑商工程款

借方：開(kāi)發(fā)成本{因稅額不可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，導(dǎo)致成本比一般計(jì)稅方法多列支}

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

三、簡(jiǎn)易計(jì)稅及分包款稅收優(yōu)惠涉稅賬務(wù)處理策略

一是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅時(shí)，以總分包差作為銷售額，說(shuō)的是納稅人范圍之內(nèi)的總分包差，而不是單一項(xiàng)目的總分包差，也就是說(shuō)，不同項(xiàng)目的總包收款和分包付款，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，是可以綜合扣除的。

二是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的異地項(xiàng)目，在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款時(shí)，以總分包差作為預(yù)繳稅款的基數(shù)，說(shuō)的是單一項(xiàng)目的總分包差，也就是說(shuō)，異地預(yù)繳稅款時(shí)，總包收款和分包付款，必須是一一對(duì)應(yīng)的，這一點(diǎn)是異地稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)審核分包單位發(fā)票的備注欄、總包合同、分包合同等資料實(shí)現(xiàn)的。

三是異地已預(yù)繳的稅款，在申報(bào)納稅時(shí)，可以抵減納稅人的應(yīng)納稅額，這個(gè)抵減是不分工程項(xiàng)目，不分計(jì)稅方法，甚至不分業(yè)務(wù)類型，也就是說(shuō)，納稅人實(shí)際預(yù)繳的稅款，可以憑完稅憑證在納稅人范圍內(nèi)綜合抵減其當(dāng)期所有應(yīng)納稅額。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：杭州港華燃?xì)庥邢薰荆?