淺談“營改增”后企業(yè)土地增值稅的籌劃方法及適用條件

劉陽

摘 要：在2016年“營改增”之后，房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)政策，稅收法規(guī)發(fā)生很大變化。土地增值稅在房地產(chǎn)行業(yè)是一個(gè)很重要的稅種，它的稅負(fù)直接影響著企業(yè)的利潤和現(xiàn)金流。為規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃行為，本文對“營改增”后土地增值稅的籌劃方法及適用條件進(jìn)行總結(jié)。

關(guān)鍵詞：營改增 土地增值稅 納稅籌劃

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）02（a）-145-03

1 “營改增”后土地增值稅的變動內(nèi)容

國稅函發(fā)[1995]110號文件規(guī)定，土地增值稅（以下簡稱：土增稅）是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，按照規(guī)定的稅率計(jì)征的一種稅。該稅種隸屬于地方稅務(wù)部門征收，分為土增稅預(yù)征和土增稅清算征收兩個(gè)階段?！盃I改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的有關(guān)規(guī)定發(fā)生了以下變化。

1.1 “收入總額”確定問題

營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱：房企）收入確認(rèn)不含增值稅。這是因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅緣故。預(yù)征階段的預(yù)收收入也是按預(yù)收款減去應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款計(jì)算。

1.2 “與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除問題

（1）“營改增”后，在計(jì)算扣除項(xiàng)目“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”項(xiàng)目時(shí)取代營業(yè)稅的增值稅因?qū)儆趦r(jià)外稅緣故，不包含其中。（2）“營改增”后，房企實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加，凡能按清算項(xiàng)目計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目計(jì)算的，清算項(xiàng)目按預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。

2 “營改增”后土地增值稅的節(jié)稅方法

土增稅節(jié)稅（以下涉及節(jié)稅僅指土地增值稅節(jié)稅）有很多種，比如：普通住宅臨界點(diǎn)定價(jià)免征法、適度加大建造成本法、巧用利息支出法、費(fèi)用轉(zhuǎn)移法、代收費(fèi)用節(jié)稅法、正確劃分成本核算對象法、合作建房節(jié)稅法等，本文重點(diǎn)介紹其中幾種。

2.1 普通住宅臨界點(diǎn)定價(jià)免征法

增值率未超過20%的普通住宅，免征土增稅，如何合理運(yùn)用這個(gè)政策呢？假設(shè)含稅銷售收入為X，土地成本為Y，不含利息開發(fā)成本（開發(fā)成本范圍詳見表1備注房地產(chǎn)開發(fā)成本）為Z；則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為土地成本和開發(fā)成本的10%，為0.1*（Y+Z）；加計(jì)扣除部分為土地成本和開發(fā)成本的20%，為0.2*（Y+Z）；假設(shè)開發(fā)成本進(jìn)項(xiàng)稅率全都為11%，允許扣除的稅金附加為[（X-Y）/（1+11%）*11%-Z/（1+11%）]*11%]*（7%+3%+2%）=0.0019*（X-Y-Z）。

當(dāng)增值率為20%時(shí)，求不含增值稅售價(jià)與土地、開發(fā)成本等的關(guān)系，[X-（X-Y）/（1+11%）*11%-1.3（Y+Z）-0.0019（X-Y-Z）]/[130%*（Y+Z）+0.0019*（X-Y-Z）]=20%；X=1.62Y+1.73Z；計(jì)算結(jié)果說明，當(dāng)X<1.62Y+1.73Z時(shí)，增值率<20%，根據(jù)稅法規(guī)定，免交土增稅。反之，則交。

2.2 合理增大扣除項(xiàng)目金額

2.2.1 適度加大建造成本節(jié)稅法

現(xiàn)在很多房企通過增加基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)（增大綠化、提升景觀投入）、增大建筑公配成本（合法手段：提供精裝修房、增大地下停車位投入；非法手段：虛增項(xiàng)目工程建安成本，虛列公配設(shè)施支出），達(dá)到節(jié)稅甚至偷逃的目的，怎么做到的呢？詳見表1“營改增”后土增稅增值率計(jì)算表。

我們通過加大建造成本節(jié)稅法之一的精裝修房節(jié)稅法來分析表1公式（僅拿假設(shè)前提1舉例）：雖然精裝修房比毛坯房售價(jià)有所提高，但售價(jià)提高速度低于加大的裝修成本帶來了近1.3倍（1+10%+20%）的扣除金額。投入的裝修成本通過提高售價(jià)得到了補(bǔ)償，但近1.3倍的放大效應(yīng)還是帶來了增值額/增值率的雙降，達(dá)到了降、免稅的作用。這就是加大建造成本法降稅的根本所在。

2.2.2 開發(fā)費(fèi)用巧用借款利息支出選擇法

如何巧用資本化階段的財(cái)務(wù)利息支出，達(dá)到增大房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，增大扣除項(xiàng)目，進(jìn)而起到節(jié)稅作用呢？詳見表2財(cái)務(wù)費(fèi)用不同條件下開發(fā)費(fèi)用計(jì)算方法。

出于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，合理節(jié)稅角度看，通過表2筆者認(rèn)為：如果負(fù)債籌資是房企融資主要方式，借款利息支出所占比例也較高，且可提供金融機(jī)構(gòu)證明，建議選擇利息支出“據(jù)實(shí)扣除”法；反之，如果權(quán)益籌資是房企融資主要方式，建議選擇利息支出（近似會計(jì)口徑開發(fā)成本-資本化利息）*5%扣除法。

2.3 合理運(yùn)用費(fèi)用轉(zhuǎn)移法

通過表1我們想，可否把不影響土增稅計(jì)算的開發(fā)費(fèi)用中的管理/銷售費(fèi)用轉(zhuǎn)移到開發(fā)間接費(fèi)中去，達(dá)到轉(zhuǎn)移的費(fèi)用近1.3倍放大效應(yīng)呢？

答案：可行。我們可以通過會議、制度等形式，將支持開發(fā)項(xiàng)目的行政管理、技術(shù)支持、后勤保障等介于期間費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用之間界定不嚴(yán)格，歸口于“管理/銷售費(fèi)用”部門人員編制（工資薪金、福利費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等）向“開發(fā)間接費(fèi)”部門傾斜，達(dá)到變相放大“近似會計(jì)口徑開發(fā)成本”近1.3倍（1+10%+20%），達(dá)到降低增值率的目的。

應(yīng)該調(diào)整屬于公司內(nèi)部調(diào)整，合理合法合規(guī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此無權(quán)干涉其內(nèi)政，故具有實(shí)操性。

2.4 巧用代收費(fèi)用節(jié)稅法

通過表1我們可以發(fā)現(xiàn)，如果代收費(fèi)用在房價(jià)之外另行收取，不起節(jié)稅作用。因?yàn)檫@對增值率不產(chǎn)生任何影響（“收入總額”和“扣除項(xiàng)目”都不含代收費(fèi)用）。

但代收費(fèi)用包含在房價(jià)中，通過表1我們發(fā)現(xiàn)：增值率的分子數(shù)不變化（收入、扣除項(xiàng)目同增，互沖為零），分母數(shù)增大（“扣除項(xiàng)目”增加了代收費(fèi)用），進(jìn)而導(dǎo)致增值率降低，達(dá)到節(jié)稅目的。

因此，房企在簽訂購房合同時(shí)常采用將代收費(fèi)用（“維修基金”等）作為購房價(jià)款組成的部分，而不在購房合同價(jià)外單獨(dú)收取，完全是出于節(jié)稅目的。

3 房企土增稅籌劃法的適用條件及局限性

3.1 普通住宅免稅臨界點(diǎn)理論適用條件

“營改增”后普通住宅免稅臨界點(diǎn)理論公式（X<1.62Y+1.73Z）是說：通過已知變量1.62倍的土地成本和1.73倍的不含利息房地產(chǎn)開發(fā)成本等，去推算普通住宅免征土增稅最高售價(jià)X。

但現(xiàn)實(shí)房地產(chǎn)業(yè)，并不是在成本已知的前提下，確定價(jià)格；恰恰相反，而是在價(jià)格已知前提下通過調(diào)整成本，來達(dá)到節(jié)稅的根本目的。因?yàn)轭A(yù)售證的辦理是早于竣工決算的，預(yù)售價(jià)格也必然要早于成本確定，房企往往根據(jù)已知預(yù)售價(jià)格來測算增值率、土增稅額，然后再根據(jù)測算結(jié)果去倒算成本，最后根據(jù)倒算結(jié)果去調(diào)整成本。

3.2 合理增大扣除項(xiàng)目金額適用條件

3.2.1 適度減少建造成本節(jié)稅誤區(qū)

目前有一種節(jié)稅理論叫收入分散籌劃法，舉的例子是精裝修房產(chǎn)品分拆成毛坯房銷售和裝修銷售兩個(gè)合同，達(dá)到降低毛坯房銷售土增稅的目的。筆者認(rèn)為，只要在增加的精裝修費(fèi)用通過等同增大售價(jià)這個(gè)前提不變，扣除項(xiàng)目減少產(chǎn)生的1.3倍縮小效應(yīng)就會顯現(xiàn)，最直接的結(jié)果是增值額/增值率雙升，土增稅稅負(fù)也將不降反升，所以，筆者認(rèn)為收入分散籌劃法理論實(shí)際就是適度減少/分散建造成本，該方法不僅達(dá)不到節(jié)稅的目的，相反會增大負(fù)稅。

3.2.2 巧用利息支出選擇法之孰大原則

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用采取利息支出“據(jù)實(shí)扣除”法還是利息支出（近似會計(jì)口徑開發(fā)成本-資本化利息）*5%”法，關(guān)鍵在于實(shí)際利息支出與（近似會計(jì)開發(fā)成本-資本化利息）*5%孰大原則，如果實(shí)際利息支出很少，小于（近似會計(jì)開發(fā)成本-資本化利息）*5%，則采取利息支出（近似會計(jì)口徑開發(fā)成本-資本化利息）*5%”法節(jié)稅（即便借款利息能得到正規(guī)金融機(jī)構(gòu)證明，即便該借款利息支出就是商業(yè)銀行同期同類貸款利率金額），反之，采取“據(jù)實(shí)扣除”法。這是該方法的精髓所在。

3.2.3 費(fèi)用轉(zhuǎn)移法的適用條件

費(fèi)用轉(zhuǎn)移法使用有個(gè)前提：需項(xiàng)目開工前提前謀劃轉(zhuǎn)移，需要合情、合理、合法。如果說項(xiàng)目快竣工清算了，這時(shí)候再將立項(xiàng)到竣工決算期間產(chǎn)生“管理/銷售費(fèi)用”部分人員編制后補(bǔ)轉(zhuǎn)入項(xiàng)目成本明顯中，那就是一種偷稅行為。而且退一步說，即便提前謀劃，對于為管理和組織全公司經(jīng)營活動而發(fā)生的管理/銷售費(fèi)用是否混在開發(fā)間接費(fèi)稅務(wù)部門也會重點(diǎn)審核。因此，在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，要把握好其合理性。

3.2.4 “維修基金”等代收費(fèi)用節(jié)稅法的適用條件

我們知道房企將代收款上繳相關(guān)部門，相關(guān)部門開具發(fā)票給業(yè)主，業(yè)主拿到相關(guān)部門開具的發(fā)票，這是真代收；房企將代收款上繳相關(guān)部門，相關(guān)部門開具發(fā)票給房企，房企再開具發(fā)票給業(yè)主，這是假代收真銷售；因此，代收費(fèi)用法能否節(jié)稅，是基于假代收真銷售這個(gè)前提條件，這點(diǎn)需說明。

還有在增值率未超過50%的情況下，上述兩方法對土增稅稅負(fù)影響一樣（因速算扣除系數(shù)為零），籌劃沒有意義。這點(diǎn)也需要明確說明。

4 結(jié)語

房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方法很多，但并不是每種方法都是絕對可行的，它們都有一定的適用條件和局限性，因此，如何合理運(yùn)用還需要具體情況具體對待。而且，稅收籌劃是一項(xiàng)具有綜合性、技巧性和高技術(shù)含量的工作，需要高度熟悉企業(yè)運(yùn)營和稅收法規(guī)。房企應(yīng)該通過合理合法的手段，找到不違反稅法的籌劃空間，綜合考慮企業(yè)目標(biāo)和實(shí)施成本，控制風(fēng)險(xiǎn)，才能減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)自身競爭力。

參考文獻(xiàn)

[1] 朱光磊.房地產(chǎn)稅收面對面：實(shí)務(wù)與案例[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2012.

[2] 章穎凌，常蘇芬.論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃[J].稅務(wù)籌劃，2010（11）.