不同促銷方式的納稅籌劃

熊金鳳

摘 要：企業(yè)在銷售活動(dòng)中，可以采取多種促銷方式。不同的促銷方式?jīng)Q定了企業(yè)不同的稅負(fù)，進(jìn)而影響企業(yè)的凈利潤，究竟哪種促銷方式最好呢？本文結(jié)合案例，分析了折扣銷售、贈(zèng)物銷售、返券銷售及返現(xiàn)銷售對企業(yè)稅負(fù)、凈利潤的不同影響，為企業(yè)選擇合理的促銷方式提供了理論借鑒。

關(guān)鍵詞：稅收籌劃；折扣銷售；贈(zèng)物銷售；返券銷售；返現(xiàn)銷售

企業(yè)在銷售過程中，為了擴(kuò)大銷售增加利潤，會(huì)采取多種促銷方式。目前常用的促銷方式主要有折扣銷售、贈(zèng)物銷售、返券銷售、返現(xiàn)銷售等。在不同的促銷方式下，企業(yè)的銷售額和利潤可能是不同的，與之相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)也不同，這為企業(yè)納稅籌劃提供了可能。若籌劃得當(dāng)，可以降低企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)價(jià)值最大化。本文從納稅籌劃的角度，對現(xiàn)實(shí)中常見的四種促銷方式進(jìn)行分析，找出適合企業(yè)的最佳促銷方案。

1 四種促銷方式及其涉稅情況

（一）折扣銷售

折扣銷售是指銷售方在銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，為促進(jìn)銷售而給予購貨方的價(jià)格優(yōu)惠，僅限于價(jià)格的商業(yè)折扣。

折扣銷售這種促銷方式直接、簡單，在實(shí)際中應(yīng)用最為廣泛，企業(yè)對其稅務(wù)處理辦法基本一致。依據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。[1]

（二）贈(zèng)物銷售

贈(zèng)物銷售是指在銷售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，比如買微波爐贈(zèng)送餐具，贈(zèng)送餐具的目的是誘導(dǎo)消費(fèi)者買微波爐。

對于贈(zèng)物銷售的增值稅如何處理，國家稅務(wù)總局并未下文明確規(guī)定。目前主要有兩種處理辦法，第一種是視同銷售，主要依據(jù)是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的行為視同銷售貨物。第二種是不視同銷售，主要依據(jù)是贈(zèng)物銷售是隨貨贈(zèng)送，只有購買了銷售方的商品才能領(lǐng)取贈(zèng)品，是有償贈(zèng)送不是無償贈(zèng)送，在稅法上不能作為視同銷售處理，實(shí)質(zhì)上是買一贈(zèng)一。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》第三條規(guī)定：“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?！币陨弦?guī)定是對買一贈(zèng)一等組合銷售的企業(yè)所得稅的規(guī)定。

對于商場需不需要代顧客繳納隨貨贈(zèng)送商品的個(gè)人所得稅，目前有一定的爭議，我的觀點(diǎn)是商場不需要代繳，主要依據(jù)是根據(jù)《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》第一條第二款的規(guī)定，企業(yè)在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，不征收個(gè)人所得稅。[2]實(shí)際操作中商場不可能向顧客收取個(gè)人所得稅，如果商場代顧客繳納個(gè)人所得稅的話，這部分稅負(fù)實(shí)際會(huì)轉(zhuǎn)嫁給商場。

（三）返券銷售

返券銷售是當(dāng)顧客購買量達(dá)到一定金額的情況下，返給顧客一定價(jià)值的購物券，購物券可以在一定期限內(nèi)充當(dāng)現(xiàn)金用來在商場內(nèi)購物，過期或有結(jié)余都不能換取現(xiàn)金，所以在使用購物券時(shí)，顧客要進(jìn)行一定的規(guī)劃和計(jì)算才能更合適，不會(huì)造成一定的浪費(fèi)，這種促銷方式對顧客來說相對較為麻煩。[3]

返券銷售容易激發(fā)消費(fèi)者連續(xù)購物的欲望，返還的購物券相當(dāng)于商場贈(zèng)送給顧客一定價(jià)值量的商品，返券銷售本質(zhì)屬于變相的“買一贈(zèng)一”，不屬于無償贈(zèng)送行為，贈(zèng)券行為不應(yīng)視同銷售。

稅法規(guī)定，企業(yè)在促銷中，以購物返券方式組合銷售貨物的，對于主貨物和返券商品不開發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅，企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。

（四）返現(xiàn)銷售

返現(xiàn)銷售是在顧客購買了一定金額的商品后，商家返還部分現(xiàn)金給顧客。返還現(xiàn)金是直接讓利給消費(fèi)者的一種促銷方式，所返還的現(xiàn)金作為銷售費(fèi)用。

返還部分現(xiàn)金相當(dāng)于贈(zèng)送現(xiàn)金給購買方，稅法規(guī)定，“超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，以及非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”不得在企業(yè)所得稅前扣除。返還現(xiàn)金不屬于公益性捐贈(zèng)，也不屬于無償捐贈(zèng)，不能在稅前扣除。

2 四種促銷方式納稅籌劃案例分析

案例：武漢某商場為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，城建稅及教育費(fèi)附加征收率分別為7%和3%。商場準(zhǔn)備在2016年雙11對童裝進(jìn)行促銷，有四個(gè)促銷方案可供選擇。

方案一、8折銷售，即商場將1000元童裝以800元價(jià)格銷售，購入成本600元。

方案二、購買滿1000元贈(zèng)送價(jià)值200元小商品，小商品購入成本為140元。

方案三、購買滿1000元贈(zèng)送200元購物券

方案四、購買滿1000元減200元現(xiàn)金

為便于籌劃，假設(shè)該商場每銷售100元的童裝，企業(yè)所得稅前可以扣除的工資及其他費(fèi)用為5元。售價(jià)和購貨成本均為含稅價(jià)，商場購入的商品都有增值稅專用發(fā)票。

1、方案一：商場在開具發(fā)票時(shí)，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的。

應(yīng)納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=29.06（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=29.06×（7%+3%）=2.91（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×25%=29.51（元）

稅負(fù)總額=29.06+2.91+29.51=61.48（元）

企業(yè)凈利潤=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×（1-25%）=88.52（元）

2、方案二：

（1）方法一：視同銷售

商家所取得的含稅收入1000元是“銷售商品”與“贈(zèng)與商品”的總和，對應(yīng)的含稅成本也應(yīng)該是“銷售商品”與“贈(zèng)與商品”的總和，其中的贈(zèng)品成本作為銷售成本的一部分允許企業(yè)所得稅前扣除。視同銷售行為并沒有給商場帶來實(shí)際的現(xiàn)金流入，贈(zèng)送商品的銷項(xiàng)稅額是由商場負(fù)擔(dān)的，因此應(yīng)計(jì)入商品的銷售成本。

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=66.84（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=66.84×（7%+3%）=6.68（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×25%=34.12（元）

稅負(fù)總額=66.84+6.68+34.12=107.64（元）

企業(yè)凈利潤=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×（1-25%）=102.36（元）

（2）方法二：不視同銷售

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+140）÷（1+17%）×17%=37.78（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=37.78×（7%+3%）=3.78（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×25%=42.11（元）

稅負(fù)總額=37.78+3.78+42.11=83.67（元）

企業(yè)凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×（1-25%）=126.33（元）

3、方案三：

有些顧客可能沒有使用或沒有使用完這些贈(zèng)送的購物券，該商場無法統(tǒng)計(jì)這些情況發(fā)生的概率，假設(shè)200元的購物券顧客只使用了一半。銷售1000元的商品再送200元的購物券，只能以1000元的含稅銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售出商品和贈(zèng)送商品的購進(jìn)價(jià)合計(jì)來計(jì)算，假設(shè)用購物券購買商品的平均購進(jìn)成本為60%。

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+100×60%）÷（1+17%）×17%=49.40（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=49.40×（7%+3%）=4.94（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×25%=58.91（元）

稅負(fù)總額=49.40+4.94+58.91=113.25（元）

企業(yè)凈利潤=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×（1-25%）=176.74（元）

4、方案四：

“返還現(xiàn)金”是“銷售1000元貨物行為”成立后又發(fā)生的行為，計(jì)算增值稅、企業(yè)所得稅時(shí)，稅法上是不承認(rèn)的，返還的200元現(xiàn)金不能在稅前扣除。

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=58.12×（7%+3%）=5.81（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-50-5.81]×25%=71.52（元）

稅負(fù)總額=58.12+5.81+71.52=135.45（元）

企業(yè)凈利潤=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-200-50-5.81-71.52=14.55（元）

3 納稅籌劃方案比較

由以上分析可以看出，四種促銷方式的稅負(fù)及企業(yè)凈利潤各不相同，具體如下表：

如果只考慮企業(yè)納稅情況，第一種方案稅負(fù)最輕為61.48元，第四種方案最重為135.45元；如果只考慮企業(yè)凈利潤，第三種方案凈利潤最大為176.74元，第四種方案最小為14.55元。企業(yè)對方案的選擇需考慮多方面的因素，不僅考慮自身的利益最大化，還應(yīng)兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。企業(yè)在選擇促銷方式時(shí)，不能盲目進(jìn)行，而應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，事先做好籌劃，應(yīng)選擇最適合自己的方案，而不是最優(yōu)的方案。

參考文獻(xiàn)

[1]梁文濤.納稅籌劃實(shí)務(wù)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2012.

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[3]王艷麗.探析不同促銷方式對商場納稅的影響[J].中國管理信息化，2014（9）：5.