淺談建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的稅負(fù)及稅收籌劃

曲傳菊

摘要：2016年5月1日起，我國(guó)全面推行“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”（下稱“營(yíng)改增”）改革試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)已全部納入試點(diǎn)范圍。建筑業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有非常重要的地位。本文通過(guò)分析“營(yíng)改增”后建筑業(yè)的稅負(fù)變化和現(xiàn)階段面臨的挑戰(zhàn)，對(duì)建筑業(yè)提出幾點(diǎn)應(yīng)對(duì)的稅收籌劃策略。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；建筑業(yè)；稅收籌劃

2016年5月1日起，我國(guó)全面推行“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”（下稱“營(yíng)改增”）改革試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)已全部納入試點(diǎn)范圍。這種新型征稅方式會(huì)為建筑企業(yè)提供更加公平合理的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)，有利于建筑企業(yè)向?qū)I(yè)化方向健康有序發(fā)展。

一、“營(yíng)改增”后稅負(fù)的變化

營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人取得的收入。增值稅除對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征稅?！盃I(yíng)改增”后，原來(lái)適用營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)全部進(jìn)入“增值稅時(shí)代”。

目前，我國(guó)的增值稅稅率根據(jù)不同行業(yè)劃分了兩個(gè)層次，主要為13%和17%的稅率，17%的稅率為現(xiàn)在增值稅的基本稅率。在這之后國(guó)務(wù)院又提出了6%和11%的增值稅稅率。建筑業(yè)目前的營(yíng)業(yè)稅率為3%，營(yíng)改增后，增值稅率為11%。此外，在“營(yíng)改增”之前，地方稅務(wù)部門主要負(fù)責(zé)對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行收納，而在此之后，主要是國(guó)家稅務(wù)部門管理增值稅的收納工作。在“營(yíng)改增”之后各個(gè)行業(yè)進(jìn)行繳稅會(huì)給予相應(yīng)的增值稅發(fā)票，并且國(guó)家稅務(wù)部門對(duì)發(fā)票的管理相比較而言要嚴(yán)格很多，這在一定程度上減少了漏稅事件的發(fā)生。

二、“營(yíng)改增”建筑業(yè)面臨的問(wèn)題及影響

1.建筑業(yè)“營(yíng)增改”后的利潤(rùn)的壓力

“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)所適用的流轉(zhuǎn)稅由價(jià)內(nèi)稅調(diào)整為價(jià)外稅。建筑業(yè)營(yíng)改增后，征收11%增值稅。乍一看，“營(yíng)增改”之后，會(huì)由于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣從而降低材料成本和固定資產(chǎn)的成本的降低，在收入不變的情況下，這樣只會(huì)形成建筑業(yè)毛利增加。但是通過(guò)仔細(xì)的分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，要想使毛利增加是有前提的，在進(jìn)項(xiàng)稅能夠如數(shù)的抵扣并且不計(jì)入成本的前提下，在營(yíng)業(yè)額不發(fā)生改變的前提下，建筑業(yè)的毛利才會(huì)增加。但是這兩個(gè)前提的成立也是有難度的，第一個(gè)前提對(duì)營(yíng)業(yè)成本的影響有很大的不確定性。人工、材料費(fèi)等支出在建筑業(yè)成本中占很大比例，實(shí)踐中由于各種原因難以取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣進(jìn)行稅額，導(dǎo)致增值稅納稅依據(jù)增大，增值稅稅負(fù)增加。第二個(gè)前提如果可以滿足，就要求企業(yè)在營(yíng)業(yè)額之外再加價(jià)以收取增值稅。如果建筑行企業(yè)無(wú)法通過(guò)價(jià)格調(diào)整方式將增加的增值稅負(fù)轉(zhuǎn)移至下游，使稅改后的凈營(yíng)業(yè)收入低于稅改前。此外，增值稅新稅率的實(shí)施會(huì)對(duì)小部分建筑業(yè)企業(yè)不利標(biāo)準(zhǔn)意義上的一般納稅人：年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)以上、商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)以上的制造類或生產(chǎn)類企業(yè)；標(biāo)準(zhǔn)意義上的小規(guī)模納稅人：年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)（含）以下、商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)（含）以下的制造類或生產(chǎn)類企業(yè)。 按照現(xiàn)在的增值稅認(rèn)定水平，總承包及大部分專業(yè)承包企業(yè)，按標(biāo)準(zhǔn)屬于一般納稅人，但一些因?yàn)橘Y質(zhì)等級(jí)低以及其他原因經(jīng)常沒(méi)有業(yè)務(wù)或是業(yè)務(wù)量很少的小部分專業(yè)承包企業(yè)，可以劃為小規(guī)模納稅人，采用3%的簡(jiǎn)易征收法子。但建筑業(yè)適用11%的增值稅率是試點(diǎn)方法中明確劃定的，假如這些業(yè)務(wù)量少的企業(yè)無(wú)法獲得增值稅專用發(fā)票，就不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上是多繳納了稅款，企業(yè)稅負(fù)將會(huì)加重。

2.建筑產(chǎn)品造價(jià)產(chǎn)生重要影響

“營(yíng)改增”后，每項(xiàng)成本或費(fèi)用支出是否能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣及其具體的抵扣金額，將會(huì)對(duì)建筑產(chǎn)品成本產(chǎn)生影響。營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，增值稅屬于價(jià)外稅，其稅負(fù)由梢費(fèi)者承擔(dān)，從而使得原來(lái)建筑產(chǎn)品的造價(jià)構(gòu)成產(chǎn)生了重大的變化，主要表現(xiàn)在：一是營(yíng)改增后建設(shè)單位的招標(biāo)概預(yù)算編制出現(xiàn)較大的變化，相應(yīng)的施工圖預(yù)算編制和設(shè)計(jì)概算也需按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，對(duì)外發(fā)布的招標(biāo)書(shū)內(nèi)容也會(huì)有相應(yīng)的調(diào)整。二是這種改變使建筑企業(yè)投標(biāo)工作變得復(fù)雜化。三是由于要執(zhí)行新的定額標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的內(nèi)部定額要重新進(jìn)行編制，企業(yè)施工預(yù)算也需要重新進(jìn)行修改。因此，建筑企業(yè)在投標(biāo)工作中需要對(duì)未來(lái)項(xiàng)目施工過(guò)程取得的進(jìn)行稅額進(jìn)行預(yù)測(cè)，才能對(duì)工程成本做出比較準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，基于建筑行業(yè)現(xiàn)狀，這一預(yù)測(cè)具有一定的現(xiàn)實(shí)難度。

3.建筑企業(yè)稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)大

現(xiàn)在增值稅的繳納程序相對(duì)于以前營(yíng)業(yè)稅的繳納程序要復(fù)雜很多，并且建筑業(yè)本身的資金流量大，每筆交易金額也相對(duì)較大，并且繳稅的時(shí)候不僅需要新的報(bào)稅流程，還需要在領(lǐng)取增值發(fā)票的時(shí)候要辦理很多的手續(xù)。很多建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全，不能提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，很多建筑企業(yè)兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)以及很多享有稅收優(yōu)惠政策的業(yè)務(wù)，適用不同的稅率或征收率。按照稅收籌劃原則，應(yīng)將其獨(dú)立核算，分開(kāi)計(jì)稅。否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將從嚴(yán)征稅，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)實(shí)中，很多建筑企業(yè)仍然按照以前“營(yíng)改增”前的會(huì)計(jì)核算方法計(jì)算納稅，在申報(bào)納稅時(shí)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并重新核算納稅。此外，對(duì)于一些建筑企業(yè)虛開(kāi)增值稅發(fā)票偷稅、漏水，達(dá)到減少稅收的目的，都會(huì)增加建筑企業(yè)稅收管理風(fēng)險(xiǎn)。

4.對(duì)建筑行業(yè)帶來(lái)的其他影響

首先能在一定程度上減輕施工企業(yè)稅負(fù)，減少重復(fù)交稅。經(jīng)測(cè)算，增值稅稅率為17%時(shí)因?yàn)樵试S進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，實(shí)際稅負(fù)僅為4%左右，低于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，因此從計(jì)稅原理上看，已經(jīng)是給施工企業(yè)降低稅負(fù)了。同時(shí)稅收改革后促進(jìn)施工企業(yè)擴(kuò)大運(yùn)營(yíng)規(guī)模 。營(yíng)業(yè)稅全面改為增值稅，新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而施工企業(yè)必定有自己的大型機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)，大轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為也納入增值稅的范疇，這必將促進(jìn)施工企業(yè)更新技術(shù)，加大研發(fā)的投入。

然而現(xiàn)實(shí)中由于施工企業(yè)普遍存在分包現(xiàn)象，如集團(tuán)公司中標(biāo)后分包給子公司施工或子公司以集團(tuán)公司的資質(zhì)參與招投標(biāo)，子公司部分轉(zhuǎn)包給其他分包商，環(huán)節(jié)日趨復(fù)雜，而最新的營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，建筑發(fā)包商沒(méi)有給分包商代扣代繳稅金的義務(wù)，承包商須自行繳納稅金，造成重復(fù)納稅。

三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”的應(yīng)對(duì)策略

1.立即著手進(jìn)行現(xiàn)狀梳理并及時(shí)編制增值稅管理手冊(cè)，確保合規(guī)操作

企業(yè)應(yīng)盡早梳理涉稅業(yè)務(wù)流程，確定“營(yíng)改增”后的涉稅風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，完成供應(yīng)商信息的收集、分類和整理，合理選擇計(jì)稅方法，并以此為基礎(chǔ)制定應(yīng)對(duì)方案；厘清自身的經(jīng)營(yíng)模式和收入類型，以及企業(yè)的成本構(gòu)成情況，分析各項(xiàng)成本所占比例和票據(jù)取得情況，做好積極的稅收籌劃。同時(shí)及時(shí)編制增值稅管理手冊(cè)，主要內(nèi)容涵蓋增值稅重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及控制措施。具體包括收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)、價(jià)外費(fèi)用處理、視同銷售、進(jìn)行水抵扣范圍、進(jìn)行稅額的轉(zhuǎn)出、增值稅抵扣憑證的認(rèn)證、增值稅財(cái)務(wù)核算、納稅申報(bào)的調(diào)整和管理、增值稅發(fā)票的管理等。

2.加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的篩選和管理

“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)對(duì)采購(gòu)成本管理的關(guān)注點(diǎn)不應(yīng)該僅僅在價(jià)格的高低，更應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注供應(yīng)商的增值稅納稅人狀態(tài)，在評(píng)估選擇國(guó)內(nèi)供應(yīng)商時(shí)應(yīng)考慮供應(yīng)商是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，以此為基礎(chǔ)綜合考慮成本負(fù)擔(dān)。

3.加強(qiáng)招標(biāo)及招標(biāo)合同的管理

“營(yíng)改增”的政策是一把雙刃劍，它的實(shí)施既有利于一些企業(yè)的發(fā)展，也會(huì)阻礙一些企業(yè)的發(fā)展。一方面，主要表現(xiàn)為對(duì)發(fā)票的管理不到位，應(yīng)該獲取的發(fā)票未能獲取。現(xiàn)行稅法劃定：增值稅的一般納稅人在2010年1月1日以后取得的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票及機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在自開(kāi)具之日開(kāi)始到180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并且要在認(rèn)證被通過(guò)的下月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

另一方面，企業(yè)未利用“營(yíng)改增”作為自己談判的依據(jù)，而不同企業(yè)稅負(fù)帶來(lái)的影響是不同的，一部分沒(méi)有進(jìn)行發(fā)票管理的企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)會(huì)大幅度提高。因此，施工企業(yè)不僅應(yīng)該做好發(fā)票的收集管理工作，還需要在同建設(shè)談判中重點(diǎn)提出關(guān)于增值稅的問(wèn)題，并且根據(jù)此要求來(lái)提高項(xiàng)目造價(jià)的稅負(fù)，從而提高競(jìng)爭(zhēng)力。在合同中更要標(biāo)明“營(yíng)增改”后的增值稅的繳納額定情況，此外合同中還有明確供料商直接向施工方開(kāi)出發(fā)票的內(nèi)容，保證材料費(fèi)用的抵扣。同時(shí)，“營(yíng)改增”后，由于稅種的變化，在簽訂新合同時(shí)，不應(yīng)再采用原來(lái)以營(yíng)業(yè)稅等價(jià)內(nèi)稅為基準(zhǔn)的合同版本。考慮到增值稅是價(jià)外稅，如果合同的相關(guān)涉稅條款約定不明，難免會(huì)產(chǎn)生糾紛。因此，企業(yè)應(yīng)對(duì)合同版本做出必要梳理和調(diào)整；具體工作時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分企業(yè)在采購(gòu)和銷售合同中的不同利益訴求，合理確定相應(yīng)的招標(biāo)采購(gòu)流程、設(shè)置價(jià)款支付條件。

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