關(guān)于作業(yè)成本法原理與方法的探究

田耘

摘 要：該文通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法的原理與方法進(jìn)行分析，以實(shí)證案例為背景，揭示作業(yè)成本法的原理與方法在應(yīng)用中的利弊得失，并進(jìn)一步提出解決方法和解決措施，對(duì)企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算時(shí)具有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 作業(yè)成本法修訂 解決措施

中圖分類號(hào)：G6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-098X（2017）04（c）-0199-02

作業(yè)成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面的主要特征，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點(diǎn)與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業(yè)成本分析法雖然也可作為一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)使用，但分析產(chǎn)品盈利能力的高低才是它的真正作用。由于成本動(dòng)因和企業(yè)的業(yè)務(wù)是變化的，為確保過(guò)去的數(shù)據(jù)和分析結(jié)果能夠仍然有效，作業(yè)成本分析法也需要定期進(jìn)行修訂。這種修訂應(yīng)當(dāng)促使定價(jià)、產(chǎn)品、顧客重點(diǎn)、市場(chǎng)份額等戰(zhàn)略的改變，從而提高企業(yè)的盈利能力，它對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有十分重要的作用。

下面就運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)火力發(fā)電企業(yè)進(jìn)行分析來(lái)說(shuō)明作業(yè)成本的原理及方法中存在的弊端。

作業(yè)成本法的基本原理是：建立作業(yè)字典，將資源成本通過(guò)資源成本動(dòng)因分?jǐn)偟礁黜?xiàng)作業(yè)上，明確作業(yè)成本動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因率，按作業(yè)成本動(dòng)因率分?jǐn)偝杀镜礁鱾€(gè)產(chǎn)品或客戶上。

例如，某火力發(fā)電廠一季度只發(fā)生了燃煤采購(gòu)儲(chǔ)存作業(yè)、制粉燃燒作業(yè)、除灰作業(yè)、水循環(huán)運(yùn)行作業(yè)、發(fā)電五個(gè)作業(yè)。其在燃煤采購(gòu)儲(chǔ)存作業(yè)、制粉燃燒作業(yè)、除灰作業(yè)，水循環(huán)運(yùn)行作業(yè)、發(fā)電作業(yè)時(shí)間分別為20%、26%、14%、17%、23%。該廠員工共有1200人，全部費(fèi)用達(dá)到了72576000元，其實(shí)際（或者說(shuō)估計(jì)）的工作任務(wù)量分別是8700次采購(gòu)、10185次制粉、10000次除灰、9500次水循環(huán)運(yùn)行以及10130次發(fā)電。每月工作22 d（假設(shè)周六、周日不上班），每位員工1 d的法定工作時(shí)間是8 h。

核算步驟如下：

（1）成本分?jǐn)?資源總成本×各項(xiàng)工作投入時(shí)間比例

（2）單位成本=成本分?jǐn)偂伦鳂I(yè)量

燃煤采購(gòu)：成本分?jǐn)?72576000×20%=14515200元

單位成本=14515200÷8700≈1668.4元

制粉燃燒：成本分?jǐn)?72576000×26%=18869760元

單位成本=18869760÷10185≈1852.7元

除灰作業(yè)：成本分?jǐn)?72576000×14%=10160640元

單位成本=10160640÷10000≈1016.1元

水循環(huán)作業(yè)：成本分?jǐn)?72576000×17%=12337920元

單位成本=12337920÷9500≈1298.7元

發(fā)電作業(yè)：成本分?jǐn)?72576000×23%=16692480元

單位成本=16692480÷10130≈1647.8元

資源作業(yè)花費(fèi)的時(shí)間（%）、分?jǐn)偟某杀荆ㄔ?、作業(yè)量（次）成本動(dòng)因分配率（元）分別如下：

生產(chǎn)成本（燃料成本）：燃煤采購(gòu)儲(chǔ)存，20%，14515200元，8700次，1668.4元。

生產(chǎn)成本（材料費(fèi)用）：制粉燃燒，26%，18869760元， 10185次，1852.7元。

生產(chǎn)成本（灰渣處置費(fèi)）：除灰，14%，10160640元，10000次，1016.1元。

管理費(fèi)用（水費(fèi)）：水循環(huán)運(yùn)行，17%，12337920元，9500次，1298.7元。

管理費(fèi)用（電費(fèi)）：發(fā)電，23%，16692480元，10130次，1647.8元。

合計(jì)：總花費(fèi)時(shí)間為100%，分?jǐn)偪偝杀緸?2576000元。

這種核算方法在衡量單個(gè)部門成本時(shí)，在簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)環(huán)境中效果非常好，但是如果試圖推廣到整個(gè)企業(yè)，并要求不斷發(fā)揮作用時(shí)，作業(yè)成本法的弊端就顯露出來(lái)了。

針對(duì)這一代表性的案例，圍繞成本法的弊端運(yùn)用改變資源的成本分?jǐn)偛襟E和方法具體提出如下建議。

其具體步驟和方法分別為：（1）確定單位資源能力成本；（2）確定成本動(dòng)因分配率；（3）計(jì)算成本對(duì)象的成本。

結(jié)合具體步驟和方法現(xiàn)運(yùn)用成本法修正進(jìn)行分析計(jì)算。

（1）單位時(shí)間產(chǎn)能成本=資源成本總額÷員工工作時(shí)間數(shù)

但此處的員工工作時(shí)間數(shù)并非是以每位員工1 d的法定工作時(shí)間是8 h進(jìn)行核算的，而是按照員工工作的實(shí)際時(shí)間進(jìn)行估算，可以簡(jiǎn)單假設(shè)實(shí)際工作時(shí)間為法定工作時(shí)間的80%，而后乘以員工人數(shù)和工作天數(shù)，就可以計(jì)算出總工作時(shí)間了。

員工一季度的工作時(shí)間數(shù)=8×22×80%×1200×3=506880 h

單位時(shí)間產(chǎn)能成本=72576000÷506880≈143.1元/h

（2）成本動(dòng)因分配率=單位時(shí)間產(chǎn)能成本×作業(yè)單位時(shí)間數(shù)。

作業(yè)單位時(shí)間數(shù)是指每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)需要的單位時(shí)間量，如制粉燃燒一次的時(shí)間?？梢酝ㄟ^(guò)向員工了解，或者直接觀察來(lái)確定。但實(shí)際上這一單位時(shí)間可以是企業(yè)所要求員工上崗必須達(dá)到技能要求下的達(dá)標(biāo)時(shí)間。假設(shè)各項(xiàng)作業(yè)平均所耗用員工時(shí)間分別為：10 h、12 h、7 h、9 h、11 h。

燃煤采購(gòu)成本動(dòng)因分配率=143.1×10=1431元<2252.4元

制粉燃燒成本動(dòng)因分配率=143.1×12=1717.2元 <1852.7元

除灰作業(yè)成本動(dòng)因分配率=143.1×7=1001.7元 <1016.1元

水循環(huán)作業(yè)成本動(dòng)因分配率=143.1×9=1287.9元 <1298.7元

發(fā)電作業(yè)成本動(dòng)因分配率=143.1×11=1574.1元 <1647.8元

其對(duì)應(yīng)圖如圖1所示。

（3）成本對(duì)象的總成本=耗用作業(yè)總數(shù)量×該作業(yè)成本動(dòng)因分配率。

燃煤采購(gòu)的總位成本=8700×1431=12449700元

制粉燃燒的總位成本=10185×1717.2=17489682元

除灰作業(yè)的總位成本=10000×1001.7=10017000元

水循環(huán)作業(yè)的總位成本=9500×1287.9=12235050元

發(fā)電作業(yè)的總位成本=10130×1574.1=15945633元

其對(duì)應(yīng)的表格如表1所示。

從上述計(jì)算及圖表可以看到，修正作業(yè)成本法核算出的三項(xiàng)作業(yè)的成本分別為1431元、1717.2元、1001.7元、1287.9元、1574.1元，而傳統(tǒng)作業(yè)成本法計(jì)算是1668.4元、1852.7元、1016.1元、1298.7元、1647.8元。從對(duì)應(yīng)指標(biāo)結(jié)果對(duì)比可以看出，很顯然成本被高估了。

通過(guò)實(shí)證案例看見，作業(yè)成本法是根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的制造環(huán)境應(yīng)運(yùn)而生的。雖然目前我國(guó)大部分企業(yè)還不完全具備采用作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，但就目前企業(yè)所處的技術(shù)條件下，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇全面實(shí)施作業(yè)成本法或者在生產(chǎn)、工藝設(shè)計(jì)、質(zhì)量管理等局部或?qū)ｉT性的管理中采用作業(yè)管理的思想。隨著作業(yè)成本法的不斷改進(jìn)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善以及成功的作業(yè)成本法的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，作業(yè)成本法將在我國(guó)現(xiàn)代化企業(yè)中應(yīng)用的更廣泛、更成熟。

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