營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負影響

李娜

【摘 要】從2016年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)正式納入營業(yè)稅改增值稅試點，同時，建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入試點，這不僅標(biāo)志著我國營業(yè)稅改增值稅試點的全面推開，也標(biāo)志著營業(yè)稅正式退出我國稅收制度，我國的財政稅收體制更加規(guī)范。

【Abstract】Since May 1st， 2016， the real estate industry has been officially included in the pilot of business tax changing into VAT， while the construction industry， the financial industry and the life service industry have all been included in the pilot program. It not only marks the full implementation of the pilot of business tax changing into VAT in our country， but also indicates that the sales tax has been formally withdrawn from China's tax system， and makes our country's financial tax system more specification.

【關(guān)鍵詞】營改增；房地產(chǎn)開發(fā)；稅負影響

【Keywords】business tax changing into VAT； real estate development； influences on tax burden

【中圖分類號】F293.3；F23 【文獻標(biāo)志碼】A 【文章編號】1673-1069（2017）06-0087-02

1 國外研究現(xiàn)狀

國外相關(guān)研究主要從兩個方面進行分析，一是關(guān)于營業(yè)稅改增值稅稅制設(shè)定的研究，二是關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅相關(guān)問題的研究。

1.1 營業(yè)稅改增值稅稅制設(shè)定的研究

營業(yè)稅改征增值稅稅制設(shè)定涉及稅基設(shè)定和稅率設(shè)定兩方面，相關(guān)研究也主要集中在稅基和稅率上。D Arsenovic和S Lalic等（2012）的研究指出，營業(yè)稅改征增值稅會導(dǎo)致稅基出現(xiàn)下降，而造成國家財政收入縮減，因此，政府應(yīng)該在設(shè)定營業(yè)稅改征增值稅稅制時重點關(guān)注稅基擴大以確保財政收支平衡。CL Costuleanu和C Iagco等 （2013）選取15個歐盟國家作為研究樣本，對這些國家的增值稅稅率進行對比分析，對比結(jié)果顯示，在這15個國家中超過一般的國家采用的是標(biāo)準稅率，其余的則是特別稅率，而且采用標(biāo)準稅率進行增值稅征繳的國家其實際稅負比以特別稅率為稅率的國家的實際稅負高百分之三十。

1.2 房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅相關(guān)問題的研究

S Poddar（2010）的研究表明，房產(chǎn)作為一種耐用消費品，在從事房產(chǎn)出售活動時，將房屋租金作為稅基進行增值稅計繳存在不合理之處，而應(yīng)以房產(chǎn)出售所預(yù)收的買價總額作為稅基進行增值稅計繳。

Mara Manente和Michele Zanette （2010）認為房產(chǎn)具有消費和投資雙重功能，對房地產(chǎn)業(yè)進行營業(yè)稅改征增值稅時，應(yīng)該明確區(qū)分房產(chǎn)持有目的，并分析營業(yè)稅改征增值稅對不同持有目的房產(chǎn)稅收的不同影響。

2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

房地產(chǎn)業(yè)實施營業(yè)稅改增值稅的必要性研究主要從兩個方面進行分析：

一方面，從營業(yè)稅的缺點角度提出房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的必要性。國內(nèi)學(xué)者一致認為營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的缺點，房地產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅會產(chǎn)生企業(yè)稅負加重、產(chǎn)業(yè)升級和經(jīng)濟發(fā)展受限等不利影響，因而有必要通過改征增值稅解決重復(fù)征稅問題。

另一方面，從增值稅的征收范圍擴大角度提出房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的必要性。國內(nèi)學(xué)者一致認為房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)納入增值稅征繳范圍。

此外，從房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營效率和收益角度提出房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的必要性。國內(nèi)學(xué)者普遍認為對房地產(chǎn)業(yè)改征增值稅有助于提高房地產(chǎn)企業(yè)的收益和房地產(chǎn)業(yè)的市場效率。

3 營改增前后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負政策對比

營業(yè)稅與增值稅的差異：

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的納稅人為征稅對象，對其營業(yè)收入進行稅收征繳的商品勞務(wù)稅，屬于流轉(zhuǎn)稅。營業(yè)稅納稅義務(wù)在納稅人收到款項、取得憑據(jù)的當(dāng)日即生效，其征繳通過營業(yè)稅納稅人應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅行為發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)進行，是一種屬地征收稅種。

增值稅則以貨物銷售、貨物進口、提供加工服務(wù)、提供修配服務(wù)等行為的納稅人為征稅對象，以納稅人提供應(yīng)稅行為所產(chǎn)生的增值額為計稅基礎(chǔ)，對增值稅小規(guī)模納稅人、增值稅一般納稅人分別適用征收率和增值稅稅率，進行增值稅征收[1]。

營業(yè)稅和增值稅在稅率、計稅方法、價稅關(guān)系等多方面存在著顯著差異。

①稅率對比。自開始征收營業(yè)稅以來，在營業(yè)稅改征增值稅之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一直依據(jù)5%的營業(yè)稅稅率繳納房產(chǎn)銷售營業(yè)稅。與房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)密切相關(guān)的建筑業(yè)和金融業(yè)，則分別按照3%、5%的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅。②價稅關(guān)系對比。從營業(yè)稅和增值稅的價稅關(guān)系看，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅則屬于價外稅。在房地產(chǎn)業(yè)推行營業(yè)稅改征增值稅之前，房地產(chǎn)業(yè)繳納營業(yè)稅和土地增值稅，二者都屬于價內(nèi)稅。但是，由于營業(yè)稅等價內(nèi)稅在經(jīng)濟收入中不易被察覺，容易導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)稅負較輕的錯覺，而且在價稅一體化下，商品價格與稅收、稅收與商品生產(chǎn)和商品消費之間互相影響，易產(chǎn)生多種連鎖反應(yīng)，有時甚至不利于稅基的穩(wěn)定增長，因而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負較重。③計稅方法對比。增值稅的計稅方法明顯區(qū)別于營業(yè)稅。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常都具有較大數(shù)額的營業(yè)收入，均能滿足增值稅一般納稅人的認證標(biāo)準。因此，通過對比增值稅的計稅方法和營業(yè)稅的計稅方法，可掌握房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前后的計稅方法變化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)稅、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅之間的計稅方法差異主要體現(xiàn)在三個方面：第一，計稅依據(jù)和計算方法不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)是根據(jù)從房產(chǎn)買方所得的所有房產(chǎn)銷售價款、房產(chǎn)銷售所得的除所有房產(chǎn)銷售價款之外的其他費用，來進行營業(yè)額的確認，并以所確認的營業(yè)額、相關(guān)營業(yè)稅稅率、應(yīng)交營業(yè)稅計算公式為基礎(chǔ)計算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅；而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅則需對企業(yè)的含稅銷售額進行計算，將其拆分為不含增值稅的應(yīng)納稅額，再以該應(yīng)納稅額、相關(guān)增值稅稅率、銷項稅額計算公式為基礎(chǔ)計算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷項稅額，并把進項稅額從計算所得的銷項稅額中進行抵減從而得出應(yīng)納增值稅[2]。第二，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，兩種稅收的性質(zhì)截然不同，因而對計稅價格的核定適用不同的計算公式。第三，營業(yè)稅計稅價格核定過程中所用到的成本利潤率由省級稅務(wù)機關(guān)加以規(guī)定，而增值稅計稅價格核定所用的成本利潤率則由國家稅務(wù)總局加以明確。

4 房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅政策

營業(yè)稅改增值稅正式擴大至房地產(chǎn)業(yè)之后，相關(guān)的稅收政策主要涉及增值稅稅率變化、增值稅納稅人認定、增值稅進項抵扣制度三方面。

4.1 在增值稅稅率方面的政策變化

自2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅試點將房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、金融業(yè)一起納入全面試點范圍，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，房地產(chǎn)業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所適用的增值稅稅率設(shè)為11%。房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人進行房地產(chǎn)老項目出售、老不動產(chǎn)出售時，可以選擇一般計稅方法或者簡易計稅方法進行稅收計繳。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇以一般計稅方法進行稅收計繳，適用的增值稅稅率則為11%；若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇以簡易計稅方法進行稅收計繳，適用的增值稅征收率則為5%。相關(guān)政策中所規(guī)定的“房地產(chǎn)老項目、老不動產(chǎn)”是指：對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行本企業(yè)所開發(fā)房地產(chǎn)項目銷售時，《建筑工程施工許可證》所注明的合同開工日期為2016年4月30日之前的房地產(chǎn)開發(fā)項目即為房地產(chǎn)老項目；對于除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行本企業(yè)所開發(fā)房地產(chǎn)項目銷售之外的其他情形，納稅人在2016年4月30日之前所取得的不動產(chǎn)或自建的不動產(chǎn)即為老不動產(chǎn)。

4.2 在增值稅納稅人認定方面的政策變化

在房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅之前，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，一般納稅人的認定標(biāo)準是在應(yīng)稅服務(wù)年納稅人銷售額高于五十萬或者八十萬的；小規(guī)模納稅人則是在應(yīng)稅服務(wù)年納稅人銷售額不足五十萬或者八十萬的。

4.3 在增值稅進項抵扣制度方面的政策變化

根據(jù)營業(yè)稅改征增值稅試點相關(guān)政策規(guī)定，增值稅進項抵扣是指將符合標(biāo)準的增值稅納稅人的銷項稅額扣除滿足要求的進項稅額的差作為企業(yè)應(yīng)納增值稅，而且增值稅的進項抵扣制度僅對增值稅一般納稅人適用，而增值稅小規(guī)模納稅人則不適用。增值稅的這種進項抵扣正是增值稅區(qū)別于營業(yè)稅的主要體現(xiàn)，即營業(yè)稅計稅依據(jù)是營業(yè)額，而增值稅計稅依據(jù)則是增值額。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，可以進行增值稅抵扣的憑證主要是增值稅專用發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所取得的增值稅專用發(fā)票如果屬于表中所規(guī)定的情形，則也不能進行抵扣。

【參考文獻】

【1】王利娜，張偉. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增焦點問題探析[J]. 財務(wù)與會計，2016（15）：28-31.

【2】段文濤. 房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”部分實務(wù)問題解析[J]. 財務(wù)與會計，2016（14）：18-19.