美國政府績效審計方法的變遷及其對我國的啟示研究

梅元清+盧穎+丁棠麗

[摘要]美國政府績效審計方法的變遷有其自身的軌跡，通過軌跡的變化分析引起美國政府績效審計方法變化的動力。采用美國2002—2012年相關財務數據對美國政府績效審計方法變遷動力的實證分析后發(fā)現：美國聯(lián)邦政府財務狀況、美國聯(lián)邦政府績效預算管理、美國聯(lián)邦政府財務報告的會計基礎和美國政府審計準則的變化都對美國政府績效審計方法實施的效果產生一定的積極影響。此結論對我國政府績效審計工作帶來了啟示。

[關鍵詞]政府績效審計方法；變遷；政府財務報告；回歸模型

[中圖分類號]F811[文獻標識碼]A[文章編號]2095-3283（2017）04-0151-04

一、引言

在我國，政府審計研究存在兩種概念：績效審計與效益審計?？冃徲嫸嘤糜诶碚撗芯拷?，研究力量多為高等院校、研究機構的學者、教授，而效益審計多用于審計實務界，研究群體多為審計實務人員和審計機構人員。國內政府績效審計研究可分為幾個部分：績效審計理論基礎研究，對中美之間、西方國家之間的績效審計比較研究，評價標準體系研究，績效審計的問題與困境研究，另外一部分是針對具體審計對象和案例的審計實務研究，主要集中于社保資金、公共工程投資、農業(yè)、資源與環(huán)境等領域。[1]

本文嘗試從兩方面研究績效審計方法：一方面研究美國政府績效審計方法變遷的動力和軌跡；另一方面，試探性從美國聯(lián)邦政府有關數據來實證分析各種因素對績效審計方法實施效果的影響，并提出相關啟示。

二、美國政府績效審計方法的變遷軌跡

（一）美國政府績效審計相關概念

美國會計協(xié)會和美國政府問責辦公室兩大機構對美國政府績效審計概念進行了闡述。美國會計協(xié)會1993年給績效審計的定義為：“由獨立審計人員所開展的對一個機構、項目、職能或一項活動的系統(tǒng)且客觀的評價，審計發(fā)現、結論和建議報送給負責監(jiān)督或負責提出改進措施的黨派或組織?！盵2]這一概念可以認為是績效審計從廣義上的一種闡述，但如何評價、評價項目的哪些內容以及相關的糾正和預防措施等都沒有很好說明。而政府問責辦公室，即原來的美國審計總署（簡稱都是GAO），從狹義上很好地闡述了績效審計的概念，也是本文所選擇的定義。

2003年，美國《政府審計準則》第四次修訂版中將績效審計定義為：“績效審計是指對照客觀標準，客觀、系統(tǒng)地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。績效審計還要為負責監(jiān)督和采取糾正措施的有關各方在改進項目經營和決策以及加強公共責任方面提供信息?！盵3]可見，美國績效審計充分反映了被審計事項的經濟性、效率性和效果性。

（二）美國政府績效審計方法的變遷軌跡

績效審計方法是執(zhí)行審計職能、完成審計任務、達到審計目標所采取的方式、手段和技術的總稱?？冃徲嫹椒ǖ淖冞w與績效審計變遷兩者相互聯(lián)系，相輔相成?？冃徲嫹椒ㄒ话銜殡S著績效審計的變化而變化，但績效審計的變化不一定會引起績效審計方法的變化。但大多數情況下，兩者的變化過程是一致的，即績效審計的變化會引起績效審計方法的變化。

李璐將美國政府績效審計分為發(fā)票檢查方法、綜合審計方法和項目評估方法三個階段。[4]在第三個階段，李璐認為20世紀80年代開始的新公共管理運動的核心理念主要包括三個方面：對績效觀念的強調，對量化評估方法的重視，對公共受托責任的關注。[5]

在對美國政府問責辦公室網站上所公開的數據進行分類整理后，本研究提出美國政府績效審計方法變遷四階段的變化（見表1）。

三、美國政府績效審計方法變遷動力的實證分析

為了研究美國政府績效審計方法實施的效果受到哪些因素的影響，可從影響績效審計方法變遷的動力因素來分析。在美國政府績效審計方法變遷的軌跡中，本研究得出如下四個假設：

（一）美國政府績效審計方法變遷動力的分析及假設

動力一：由于納稅人負擔增加等因素導致美國聯(lián)邦政府財務狀況的變化，引起社會公關注政府對公共資源的利用是否合理，進而要求政府績效審計。稅收收入和非稅收入等引起政府財政收入的增加因素，對美國聯(lián)邦政府的財務狀況帶來正面的影響，而美國聯(lián)邦政府財務狀況對保證績效審計的實施存在一定影響。由此，可得出假設一。

假設一：美國聯(lián)邦政府的財務狀況對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。

動力二：美國聯(lián)邦政府績效預算管理結果，也會影響政府績效審計方法的實施效果。在績效預算管理中預算準備、預算批準、預算執(zhí)行的結果相對決算來說效果越好，則在一定程度上說明了績效審計方法的實施效果也比較好。由此，可以推測得出假設二。

假設二：美國聯(lián)邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施的效果產生正面影響。

動力三：美國聯(lián)邦政府財務報告的會計基礎對績效審計方法的影響。采用權責發(fā)生制為基礎計量會計要素越多，或者對負債要素采用權責發(fā)生制為基礎計量程度越高，聯(lián)邦政府績效審計方法實施的效果越好。由此，可以推測得出假設三。

假設三：美國聯(lián)邦政府財務報告中會計基礎采用權責發(fā)生制的程度對實施績效審計方法的效果產生正面影響。

動力四：與政府會計活動相關的法案、法規(guī)和相應準則的頒布對績效審計方法的變遷也存在積極的影響。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次對政府審計準則的修改。每一次政府會計審計準則的變化都會直接影響到財務和績效審計方法的具體操作，具體操作細節(jié)上的變化又會對績效審計方法實施的效果產生影響。由此，可以推測得出假設四。

假設四：美國政府審計準則的變化給以后若干年美國政府績效審計方法實施的效果會產生一定的正面影響。

（二）數據、變量和模型

1數據

樣本選取2002—2012年美國聯(lián)邦政府財務報告中財務報表數據，其來源于美國政府問責辦公室的官方網站。美國聯(lián)邦政府合并財務報表包括六張報表：凈成本表、運營與凈資產變動表、凈營運成本與統(tǒng)一預算赤字調節(jié)表、統(tǒng)一預算和其他活動現金余額變動表、資產負債表、社會保險表。每年10月1日始至次年9月30日止，為美國聯(lián)邦政府的一個財政年度，也是合并報表的報告年度。

2變量

（1）因變量（Y）。由于美國聯(lián)邦政府的凈成本是一段時間運營后的結果，而凈資產是某個時點的美國聯(lián)邦政府財務狀況，故需要估計出某一年的凈資產的簡便方法是取年初和年末凈資產的平均數。政府績效審計方法實施效果（Y）=政府運營凈成本/（期初的凈資產+期末的凈資產）。

（2）自變量（X1）。美國聯(lián)邦政府總資產減去總負債后得到凈資產，衡量了美國聯(lián)邦政府運營一年后政府的財務狀況。當聯(lián)邦政府中負債比例增加，對聯(lián)邦政府的財務狀況產生負面影響，進而也會影響績效審計方法實施的效果。美國聯(lián)邦政府的產權比例（X1）=聯(lián)邦政府的總負債/聯(lián)邦政府的凈資產。

（3）自變量（X2）。對于美國聯(lián)邦政府績效預算管理的衡量，可以通過美國聯(lián)邦政府財務報告中聯(lián)邦預算與聯(lián)邦政府的凈成本的差異率來衡量。由于凈成本在凈成本表中以負數來反應，為后期的回歸分析，取其絕對值，美國聯(lián)邦政府預算管理的績效（X2）=聯(lián)邦預算/│凈成本│。

（4）自變量（X3）。通過聯(lián)邦預算總額與凈資產的比例來衡量某一年度，此數值越大，說明權責發(fā)生制為基礎的計量程度越小，對政府績效審計方法實施的效果影響越小，即X3與Y是負相關。聯(lián)邦預算與聯(lián)邦政府凈資產的比例（X3）=聯(lián)邦預算/凈資產。

（5）自變量（X4）。美國政府審計準則在近十年內發(fā)生兩次較大的修改，分別在2003年和2007年，故在2004年和2008年的觀察變量X4的取值為1，其他觀察變量取0。當某一年美國政府審計準則變化，則次年X4=1；否則X4=0；

3模型

令績效審計模型的輸出為因變量Y，績效審計模型可以認為是因變量Y與自變量X1、X2、X3、X4的多元線性回歸模型為：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0稱為回歸常數，β1-4稱為回歸系數。μ是隨機誤差。

（三）模型結果分析

1模型參數檢驗和擬合效果

由表1得出：相關系數為0988，說明自變量與因變量之間的相關性很強。相關系數平方數值為0959，說明自變量X可以解釋因變量Y的975%的差異性。顯著性水平為0000，說明了因變量與自變量的線性關系是非常顯著的，可以建立線性模型。

2模型的回歸結果

從表2中得出：常數項數值為0209，其顯著性概率為0374，大于005，說明常數項不能有效解釋因變量，即美國聯(lián)邦政府績效審計方法效果受到外界因素的影響。美國聯(lián)邦政府財務狀況對績效審計方法實施效果影響的顯著性概率為0621，大于005。說明變量X1，即聯(lián)邦政府的產權比例對績效審計方法實施效果影響為負相關，相關系數為-0097，但聯(lián)邦政府的產權比例不能有效解釋其對績效審計方法實施效果影響。假設一未能被有效驗證，只能在一定程度上說明美國聯(lián)邦政府的負債適當減少，導致美國聯(lián)邦政府財務狀況變好，進而可促進績效審計實施的效果，但解釋的效果并不顯著。

美國聯(lián)邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施效果影響的顯著性概率為0，小于005，兩者存在相關關系，相關系數為017。假設二被驗證，即聯(lián)邦政府的績效管理中預算準備、預算批準、預算執(zhí)行的結果都會對政府績效審計方法實施的效果產生正面影響。

美國聯(lián)邦政府財務報告中會計基礎采用權責發(fā)生制的程度對實施績效審計方法的效果影響顯著性概率為0，小于005，說明兩者存在相關關系，相關系數為1852。假設三被有效驗證，即美國聯(lián)邦政府財務報告中會計基礎采用權責發(fā)生制的程度對績效審計方法實施的效果存在著比較大的正面影響，也充分說明政府財務報表中以權責發(fā)生制為基礎記錄的負債，尤其是隱性債務，對其最終的績效審計來說比較重要。

美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施的影響顯著性概率為0436，大于005，說明虛擬變量X4，也對績效審計方法實施效果影響為正相關，由于其相關系數為0005，說明每一次政府審計準則的變化對以后績效審計方法實施的效果產生很小的正面影響，而審計準則的變化未能有效影響績效審計方法實施效果，只可解釋其中的564%影響因素。假設四未能被有效驗證，說明每一次政府審計準則的變化，未能從根本上改變被審計項目的審計結果。

（四）結論

從美國政府績效審計方法變遷過程中分析得出其四個動力因素，并構建這四個因素對政府績效審計方法實施效果影響模型，研究結論如下：

美國聯(lián)邦政府財務狀況對績效審計方法實施效果產生正面影響的結論，雖然未能被有效驗證，但也一定程度上說明政府的財務狀況直接或間接影響著其后進行的績效審計。其原因在于，美國政府的財務狀況影響著美國政府問責辦公室進行績效審計的經費來源。美國政府問責辦公室直接向美國國家預算機關申請所需要的款項，由國會預算委員會直接撥付，而美國政府問責辦公室在其職責范圍內使用預算撥款而不受政府控制和行政當局的干預。

美國聯(lián)邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。績效預算是政府績效管理的組成部分，特點為：一是追求效率的理念。二是先進的信息技術作為管理的技術支撐。三是通過公共選擇機制來增強責任，提高支出效果。這些為其后的政府績效審計提供了有力的幫助。故而對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。

美國聯(lián)邦政府財務報告中會計基礎采用權責發(fā)生制的程度對實施績效審計方法的效果產生正面影響。收付實現制下的政府財務報告不能全面反映政府資金運動，會計報告信息不夠完整，而權責發(fā)生制可以提供收入支出方面更全面、準確的信息，能夠對政府的資產、負債進行全面的反映，進而對后期的績效審計提供強有力的審計證據，給績效審計方法的實施帶來更好的效果。

美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施產生正面影響。2007年版的《美國政府審計準則》的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計工作總的要求、審計的主要類型和職責編寫。因此，準則的變化對強化績效審計、優(yōu)化績效審計方法起到促進作用，進而美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施效果產生直接影響。

四、對我國的啟示

美國政府績效審計方法變遷動力的實證分析的結論，從政府的財務狀況、績效預算管理、財務報告的基礎和政府審計準則對我國的政府績效審計具有一定的建議性指導作用。

從政府財務報告角度看，需要具備良好的政府財務狀況。從績效預算管理看，需要建立健全績效預算管理中預算準備、預算批準、預算執(zhí)行等一系列相關制度。從財務報告的基礎看，可以在一定范圍內，有選擇、有步驟地采用修正收付實現制和修正權責發(fā)生制相結合的形式，逐步建立符合中國國情的、具有較強操作性的預算會計核算基礎和財務報告體系。從政府審計準則角度看，進一步完善我國政府審計準則，制定相關工作，積極著手制定績效審計準則（指南），重視審計概念的定義和解釋說明，進一步規(guī)范非審計業(yè)務等。

總之，績效審計方法的變遷與政府會計的發(fā)展密切聯(lián)系，在政府會計穩(wěn)步發(fā)展的同時需要更多關注政府績效審計方法的應用。

[參考文獻]

[1]田冠軍，潘松劍 政府績效審計研究文獻綜述[J].財會月刊， 2011（8）.

[2]（美）豐克豪澤美國與中國績效審計工作比較[G] 審計署外事司，《中國審計》編輯部.國際審計縱橫（第十集）.北京：中國時代經濟出版社，2006：54.

[3]審計署科研所譯.美國政府審計準則（2003 年修訂版）[M].北京：中國財政經濟出版社，2004：10.

[4]李璐美國政府績效審計方法的變遷及啟示[J]. 中南財經政法大學學報， 2009（6）.

[5]李璐新公共管理運動對美國政府績效審計的影響及其啟示[J].管理世界，2009（10）.

（責任編輯：顧曉濱梁宏偉）