公允價值與歷史成本計量的對比分析

梁競勻

摘 要：公允價值計量近年來不斷被修訂和完善，日漸趨向國際化，能否取代歷史成本計量而獨占鰲頭成為人們爭議的焦點。本文通過從其適用范圍和屬性、對財務(wù)信息質(zhì)量的影響以及對實現(xiàn)會計目標的影響三方面對公允價值與歷史成本計量進行了詳細的對比分析，發(fā)現(xiàn)二者既存在區(qū)別也有聯(lián)系，但是二者同等重要，唯有并存才能更好地體現(xiàn)會計的價值。最后，本文根據(jù)分析結(jié)果展望了二者未來的發(fā)展趨勢，并針對公允價值計量準則提出了發(fā)展建議，為以后公允價值準則的進一步完善提供了依據(jù)。

關(guān)鍵詞：公允價值 歷史成本 分析

中圖分類號：F204 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）04（c）-156-02

我國企業(yè)會計準則第39號規(guī)定：“公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。”歷史成本是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當按取得或購建時發(fā)生的實際成本作為對價計量。關(guān)于二者的對比分析文獻較多，但是僅限于當時的社會環(huán)境且在公允價值計量改革之前，已經(jīng)失去了時效性。本文通過文獻搜查，運用對比分析法將這兩種計量模式進行了比較，分別闡述了二者之間的區(qū)別和聯(lián)系，明確表明了目前二者同等重要，同時展望了二者未來的發(fā)展趨勢，認為二者終將互相借鑒，優(yōu)勢互補，走向趨同。此外，對于尚待完善和改進的公允價值計量準則提出了相關(guān)發(fā)展建議，有一定的參考依據(jù)，意義重大。

1 公允價值與歷史成本計量的區(qū)別

機器工業(yè)時代，歷史成本計量模式得到了前所未有的發(fā)展并占據(jù)了主導(dǎo)地位，其原因是幣值和社會平均勞動率基本不變。然而隨著科技的進步，社會的發(fā)展，現(xiàn)已進入信息時代，社會平均勞動率較以前有了明顯的變動。歷史成本計量因此也受到了巨大的挑戰(zhàn)和質(zhì)疑。2006年，我國頒布了新會計準則，準則中規(guī)定重新使用公允價值計量方法，而且擴大了其應(yīng)用范圍，與國際會計逐步趨同，重點強調(diào)了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性。2014年 新準則明確了公允價值的定義和取得方法，同時對評估以及披露方面給出了參考建議。從國家頒布的準則中可以看出公允價值計量在未來社會中起著重要作用。

1.1 公允價值與歷史成本計量對財務(wù)信息質(zhì)量影響的區(qū)別

公允價值判斷的價格是在確定的市場環(huán)境下模擬交易而來，并非真實交易的金額，該金額大小可隨市場環(huán)境的變化而變化，并沒有具體可以量化的且方便操作的標準。雖然新準則提出了針對公允價值估值的相關(guān)要求，但是并沒有完全摒棄其中存在的大量的主觀判斷。因此，財務(wù)信息質(zhì)量的可靠性仍未得到保障。歷史成本則是指通過真實可靠的交易或事項而來的價格，并且可以尋根溯源找到真實的憑據(jù)。其可驗證性和真實性使財務(wù)信息質(zhì)量更可靠。然而，歷史成本的“可靠性”也是相對的，歷史成本無法反應(yīng)未來市場變化對財務(wù)信息帶來的影響，從此而言，歷史成本計量也不再可靠。

公允價值有“時效性”是指公允價值能及時反映市場價格變化，是一種動態(tài)價格，可以根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略、生產(chǎn)技術(shù)、經(jīng)濟環(huán)境等的變化不斷修正，而且單獨揭示以前資產(chǎn)持有的損益，能更好地預(yù)測未來的經(jīng)濟效益，因此更側(cè)重于解決會計信息的相關(guān)性。相反，歷史成本計量反映的是過去時點的價值，與市場環(huán)境變化毫無關(guān)系，更不能在實際發(fā)生時立即確認利得和損失，是一種沉沒成本，不再變化。因此長遠看其“不變性”導(dǎo)致會計信息失去了應(yīng)有的價值。雖然公允價值計量更具有相關(guān)性，但是由于公允價值的取得方式和評估方式等不同且具有主觀性，有時也會導(dǎo)致不真實的信息，使會計信息的相關(guān)性受損。

1.2 公允價值與歷史成本計量對促進會計目標實現(xiàn)的區(qū)別

目前，關(guān)于會計目標最主流的觀點是受托責任觀和決策有用觀，這兩種觀點既有代表性又有說服力。企業(yè)在取得一項資產(chǎn)后有必要對其未來創(chuàng)造價值的能力進行評估，創(chuàng)造價值的能力如何需要評估其公允價值。如果繼續(xù)使用該資產(chǎn)預(yù)計為企業(yè)帶來的凈利潤大于企業(yè)當前出售該資產(chǎn)所取得的銷售凈利潤，那么企業(yè)可以繼續(xù)持有該資產(chǎn)，否則應(yīng)該及時出售。預(yù)計帶來的凈利潤和出售帶來的凈利潤二者代表了兩個不同時點該資產(chǎn)的公允價值，比較二者大小后，企業(yè)才能做出正確的決策，即達到了決策有用的目的。因此，采用公允價值計量最主要的作用是可以為信息使用者提供決策的依據(jù)。受托責任觀的重要理論基礎(chǔ)是委托一代理理論。所有者側(cè)重于對資本保值和增值的關(guān)注，反映受托責任是否得到良好執(zhí)行的評價方式就是看經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的情況，而這些財務(wù)信息全部是屬于過去的，更加客觀、可靠，并且可以驗證。因此，采用歷史成本計量可以更好地實現(xiàn)受托責任觀的會計目標。

2 公允價值與歷史成本計量的聯(lián)系

決定財務(wù)信息質(zhì)量最主要的兩個指標是可靠性和相關(guān)性，但是兩者一定的社會環(huán)境下存在許多矛盾?？煽啃允轻槍^去發(fā)生的交易或事項而言，而相關(guān)性是針對未來的不確定性而言的。前者是反映財務(wù)信息，后者更適合用于決策。由于歷史成本計量的真實性以及可驗證性更符合可靠性的要求，基于此歷史成本計量模式受到人們青睞。然而歷史成本計量無法及時反映市場的變化，此時其可靠性也較差。公允價值計量能夠?qū)崟r反映市場變化，在計量初始價值之后也可以進行后續(xù)計量，這樣可以很大程度上對財務(wù)信息的可預(yù)測性和決策性提供保障，進而提高財務(wù)信息的相關(guān)性，但是不可否認公允價值計量的大量數(shù)據(jù)存在較多的主觀性，其可靠性難以保障。

會計是基于受托責任而發(fā)展起來的，會計信息的可靠性與生俱來，但自從會計目標從受托責任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變后，會計信息的特性轉(zhuǎn)向了“決策有用性”。因此，不論是可靠性還是決策相關(guān)性都有很重要的意義。對于所有者，不僅要了解公司管理人員的履約情況，還要清楚公司的價值以便對未來進行決策和投資。歷史成本計量和公允價值計量分別以可靠性和相關(guān)性滿足了不同的會計目標，或同一信息使用者兩方面的需求，因此二者共同促進了會計目標的實現(xiàn)。

3 對公允價值與歷史成本計量新發(fā)展的思考

3.1 對公允價值計量發(fā)展的建議

公允價值的取得存在相當大的主觀性，導(dǎo)致財務(wù)信息可靠性遭質(zhì)疑，因此嚴格規(guī)范其估價方法尤為重要。在各領(lǐng)域中創(chuàng)設(shè)大范圍的信息庫，并且將各信息庫交互連接，以便提供更精確的數(shù)據(jù)信息，為會計工作人員在估價時挑選適當參數(shù)提供便利。這樣可以很大程度上使公允價值的主觀性降低，同時避免了許多為取得公允價值而發(fā)生的成本，提升了效率。如果只是依靠會計人員的專業(yè)判斷，會參雜許多的主觀臆斷。

如今，公允價值計量很多已被應(yīng)用于我國會計準則中，充實了我國會計計量體系，使其更加趨向國際化，方便了國際貿(mào)易交往，加強了我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展。但是，我國的市場經(jīng)濟還處于初級階段，缺乏有經(jīng)驗的評估公允價值的機構(gòu)，而且公允價值計量起步較晚，與發(fā)達國家存在很大的差距，所以在使用時必須謹慎。建立健全相應(yīng)的法律制度，加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督等，為公允價值計量提供良好的社會環(huán)境。我國頒布的公允價值計量準則學(xué)習(xí)了國際會計準則的先進經(jīng)驗，同時也保留了中國特色，為中國市場經(jīng)濟的發(fā)展提供了結(jié)實的墊腳石。

3.2 對歷史成本計量發(fā)展的看法

隨著社會的發(fā)展和會計體系的完善，歷史成本計量開始面臨眾多的挑戰(zhàn)和沖擊。不僅其應(yīng)用范圍逐漸縮小，連歷史地位也受到了一定的撼動。會計信息質(zhì)量特征中謹慎性原則的出現(xiàn)對歷史成本計量產(chǎn)生了一定沖擊。例如存貨期初使用歷史成本計量，伴隨市價的變動，期末應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則確認是否存在跌價情形，計提存貨跌價準備。同樣為了確保謹慎性，應(yīng)收賬款期末確認壞賬準備，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等確認減值準備。此外，市場經(jīng)濟的成熟使得公允價值計量在會計領(lǐng)域中的應(yīng)用范圍也逐漸擴大，這對歷史成本計量同樣提出了較大的挑戰(zhàn)。

3.3 二者相互借鑒走向趨同

公允價值和歷史成本計量各有優(yōu)勢，在很大程度上，公允價值計量保證了財務(wù)信息的相關(guān)性，歷史成本保證了財務(wù)信息的可靠性。目前，二者確保的財務(wù)信息質(zhì)量只能達到一般的要求，根本無法達到更高質(zhì)量的要求。究其原因，主要在于目前公允價值的確認中參雜著很大的主觀性，可能導(dǎo)致提供的財務(wù)信息質(zhì)量不真實，從而降低了其確保的相關(guān)性的質(zhì)量要求。歷史成本無法及時反映市場變化，因此在某一時點，其反映的價值也有可能虛假，因而降低了其對于可靠性的保障。但是，隨著新準則的頒布以及我國會計體系的完善，公允價值在估價方面已經(jīng)有了進一步的規(guī)范，提供的財務(wù)信息更為真實準確。同時為了改善歷史成本的不變性，也陸續(xù)出現(xiàn)了存貨跌價準備等會計方法。由此可以看出，目前二者的優(yōu)勢在逐漸地互補中。

4 結(jié)語

公允價值計量以其“時效性”能夠及時反映市場的變化，確保了財務(wù)信息質(zhì)量的相關(guān)性，有利于決策者進行財務(wù)決策。歷史成本計量的“真實性”保留了大量的真實會計憑據(jù)，其可驗證性保證了財務(wù)信息質(zhì)量的可靠性，有利于企業(yè)所有者了解其受托責任的執(zhí)行情況。但是，二者確保的財務(wù)信息質(zhì)量只是相對的，因為財務(wù)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性存在許多的關(guān)聯(lián)性，并不是獨立存在的。同樣的，公允價值與歷史成本計量也不是獨立存在的，歷史成本是確認公允價值的基礎(chǔ)，市場環(huán)境下公允價值是歷史成本的延伸，二者有差別也有聯(lián)系。但是，隨著公允價值準則的發(fā)展，公允價值的估值將更加準確，更具有客觀性，逐漸達到財務(wù)信息質(zhì)量可靠性的要求，但是這還需要長時間的摸索和探究。

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