會(huì)計(jì)舞弊博弈行為分析及其監(jiān)管機(jī)制

高 智 林

(1.安徽師范大學(xué)皖江學(xué)院，安徽蕪湖241008；2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧大連116025)

會(huì)計(jì)舞弊博弈行為分析及其監(jiān)管機(jī)制

高 智 林1,2

(1.安徽師范大學(xué)皖江學(xué)院，安徽蕪湖241008；2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧大連116025)

監(jiān)管制度本身可以有效約束上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為。政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間的動(dòng)態(tài)博弈模型說(shuō)明：若政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)不監(jiān)管，則行為人就傾向于會(huì)計(jì)舞弊；而在政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管情況下，若政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管的期望凈收益大于零，則政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)監(jiān)管，反之，則相反；若行為人進(jìn)行舞弊的期望凈收益大于零，則行為人就會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊；反之，則相反。提出會(huì)計(jì)舞弊行為控制策略與監(jiān)管機(jī)制如下：掌握會(huì)計(jì)舞弊的手段和監(jiān)管會(huì)計(jì)舞弊的程序和技術(shù)；建立健全政府監(jiān)管會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管體系；加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為人的舉報(bào)和懲處力度；重構(gòu)具有中國(guó)特色的企業(yè)內(nèi)部控制體系；推進(jìn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)常態(tài)化的行政問(wèn)責(zé)機(jī)制。

會(huì)計(jì)舞弊；信息披露；政府監(jiān)管；博弈模型；成本——效益模型

一、引言

近年來(lái)，豐樂(lè)種業(yè)、勝景山河、東方電子、綠大地、萬(wàn)福生科、欣泰電氣、方正集團(tuán)等中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件頻發(fā)，呈現(xiàn)作案手段越來(lái)越隱蔽，涉案金額越來(lái)越高，波及范圍越來(lái)越廣等特點(diǎn)，嚴(yán)重打擊了資本市場(chǎng)投資者特別是中小投資者的積極性，破壞了資本市場(chǎng)的正常秩序和投資者信心。上市公司會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管是一個(gè)世界性難題，如何預(yù)防和控制上市公司會(huì)計(jì)舞弊成為各國(guó)財(cái)經(jīng)實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)理論界和政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)共同關(guān)心的重要課題。

根據(jù)Chen et al.(2011)[1]9-27的研究，本文認(rèn)為會(huì)計(jì)舞弊(Accounting Fraud)主要分為以下幾種類(lèi)型：(1)有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露方面的會(huì)計(jì)舞弊(Fraud-Disclose)。如虛假陳述、重大遺漏、誤導(dǎo)性陳述、不正當(dāng)披露、虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)、欺詐上市等；(2)有關(guān)企業(yè)資金占用方面的會(huì)計(jì)舞弊(Fraud-Capital)。如出資違規(guī)、私自改變資金用途、違規(guī)對(duì)外擔(dān)保、大股東“掏空”資產(chǎn)等；(3)有關(guān)市場(chǎng)交易方面的會(huì)計(jì)舞弊(Fraud-Market)。如內(nèi)幕交易、關(guān)聯(lián)交易、操縱股市、違規(guī)買(mǎi)賣(mài)證券等；(4)其他類(lèi)型的會(huì)計(jì)舞弊(Fraud-Other)。

2008年金融危機(jī)以后，為了抑制會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，世界各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)加大了監(jiān)管力度，加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)規(guī)定。如巴塞爾委員會(huì)作為全球范圍內(nèi)的銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，一直以來(lái)在完善銀行信息披露的相關(guān)規(guī)定，確立了銀行監(jiān)管的“三大支柱”，其中，會(huì)計(jì)信息披露是市場(chǎng)約束的重要手段。近年來(lái)，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將目光轉(zhuǎn)向重點(diǎn)關(guān)注上市公司的內(nèi)部控制、信息披露準(zhǔn)確性、業(yè)績(jī)真實(shí)性、會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性、中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)等方面。

上市公司的會(huì)計(jì)信息披露會(huì)受到正式制度和非正式制度等諸多因素影響。正式制度是指書(shū)面的法律、法規(guī)的制定和執(zhí)行。毛洪濤(2008)[2]86-87研究認(rèn)為，正式制度對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露起到?jīng)Q定性的監(jiān)管作用。非正式制度是指一個(gè)國(guó)家、一個(gè)地區(qū)、一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期積累下來(lái)的文化習(xí)俗、意識(shí)形態(tài)、輿論關(guān)系等。由于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，相應(yīng)的法律法規(guī)、監(jiān)管制度還不健全，非正式制度同樣會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息披露的有效執(zhí)行。會(huì)計(jì)監(jiān)管是否有效直接影響會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的程度，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息披露會(huì)阻止會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)可持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要。

本文的潛在價(jià)值在于：(1)首次從博弈論視角，探討了政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)態(tài)博弈模型，拓展了會(huì)計(jì)舞弊與政府監(jiān)管行為及后果研究。(2)將政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管、會(huì)計(jì)舞弊放在同一個(gè)研究框架內(nèi)，豐富了我國(guó)政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管與行為人會(huì)計(jì)舞弊互動(dòng)的研究?jī)?nèi)容，為監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息披露政策的制定與監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管制度的制定等提供了相關(guān)證據(jù)。

二、理論基礎(chǔ)與理論分析

(一)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)

美國(guó)注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)(Association of Certified Fraud Examiners, ACFE)發(fā)布的《2015年職務(wù)舞弊與濫用國(guó)別報(bào)告》中指出，銀行業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、工業(yè)制造、政府機(jī)構(gòu)及公共管理部門(mén)等領(lǐng)域最容易發(fā)生舞弊行為，其中，資產(chǎn)侵占是最常見(jiàn)的舞弊手段，行業(yè)組織的內(nèi)部舉報(bào)是最初發(fā)現(xiàn)舞弊的途徑。而根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Public Accountants , AICPA)的調(diào)查，分別有25%、28%和19%的受訪者認(rèn)為投資實(shí)體、房地產(chǎn)業(yè)和信貸機(jī)構(gòu)是最容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的商業(yè)領(lǐng)域，其中，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是最主要、最常見(jiàn)的舞弊手段。

諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者加里·S·貝克爾(Gary Stanley Becker)曾認(rèn)為，追求效用最大化是每個(gè)行為人從事各種活動(dòng)的唯一目的。葉陳剛(2004)[3]54-69曾指出，權(quán)錢(qián)交易是會(huì)計(jì)舞弊叢生的社會(huì)根源，腐敗以及尋租是會(huì)計(jì)舞弊滋生的內(nèi)在動(dòng)因，不公正經(jīng)濟(jì)*葉陳剛在《商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》一書(shū)中，將全世界范圍內(nèi)的不公正經(jīng)濟(jì)概括為權(quán)力經(jīng)濟(jì)、人情經(jīng)濟(jì)、地方保護(hù)主義經(jīng)濟(jì)、短期經(jīng)濟(jì)、賄賂經(jīng)濟(jì)等五種。是會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的直接條件。企業(yè)不同產(chǎn)權(quán)(Property right)歸屬?zèng)Q定了管理者進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)也有所不同。國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的主要?jiǎng)訖C(jī)有：(1)為了評(píng)價(jià)考核企業(yè)業(yè)績(jī)而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；(2)為了獲取企業(yè)商業(yè)信用和銀行信貸支持粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；(3)為了維持企業(yè)管理職位而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；(4)為了隱瞞企業(yè)不良違規(guī)違法記錄而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；(5)為了減少企業(yè)稅收和納稅支出而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；(6)為了推卸受托責(zé)任而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表；(7)為了某種政治目的和意圖而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)可以歸納為以下幾方面：(1)為了在證券市場(chǎng)上發(fā)行股票符合中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定；(2)為了公司配股前三年凈資產(chǎn)收益率符合證監(jiān)會(huì)的基本要求；(3)為了避免中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰實(shí)現(xiàn)盈利預(yù)測(cè)、防止股票被證監(jiān)會(huì)“ST”警示、停牌或退市；(4)為了在證券市場(chǎng)上與主力機(jī)構(gòu)暗箱操作、炒作股票，公司出具虛假財(cái)務(wù)信息，券商托市。

(二)會(huì)計(jì)舞弊影響因素

通過(guò)梳理以往文獻(xiàn)，總結(jié)出會(huì)計(jì)舞弊的影響因素及會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。

1.在影響會(huì)計(jì)舞弊的因素方面，Dechow et al.(1996)[4]1-36研究發(fā)現(xiàn)，管理者的自利行為是產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊的重要因素。Erickson et al.(2006)[5]113-143研究檢驗(yàn)了上市公司CEO股權(quán)激勵(lì)與會(huì)計(jì)舞弊之間的關(guān)系，認(rèn)為管理層持股會(huì)影響會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生，提高會(huì)計(jì)舞弊的概率。Burns and Kedia(2006)[6]35-67也發(fā)現(xiàn)，上市公司CEO對(duì)股價(jià)越敏感，發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的可能性越大。

2.在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的信號(hào)和途徑方面，Miller(2006)[7]1001-1033研究了新聞媒體對(duì)于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的監(jiān)管作用，研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)涉嫌舞弊的上市公司規(guī)模更大，涉及人數(shù)更多時(shí)，媒體界更可能報(bào)道企業(yè)的舞弊行為。Dyck et al.(2010)[8]2213-2253研究了發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的不同機(jī)制，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)現(xiàn)更多依賴于企業(yè)員工、新聞媒體以及行業(yè)內(nèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等非傳統(tǒng)的市場(chǎng)參與者。

3.也有西方學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)宗教信仰在某種程度上會(huì)影響著會(huì)計(jì)舞弊行為的產(chǎn)生。Riahi-Belkaoui(2004)[9]493-502通過(guò)對(duì)比研究24個(gè)不同國(guó)家和地區(qū)的宗教信仰與會(huì)計(jì)行為的關(guān)系后，發(fā)現(xiàn)宗教信仰程度越高，會(huì)計(jì)信息透明度就越高。Dyreng et al.(2010)研究也發(fā)現(xiàn)上市公司CEO宗教信仰程度與會(huì)計(jì)舞弊的可能性成反比，宗教信仰程度越高，會(huì)計(jì)舞弊的可能性就越低。

另外，還有文獻(xiàn)關(guān)注公司治理對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的影響，根據(jù)ACFE一項(xiàng)調(diào)查，36%的受訪者認(rèn)為內(nèi)控制度的缺失是產(chǎn)生舞弊最重要的原因。Dechow et al.(1996)[4]1-36研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)上市公司高管職務(wù)不能同時(shí)兼任，當(dāng)董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理時(shí)，舞弊發(fā)生的可能性就很大。陳漢文等(2003)認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)舞弊事件發(fā)生的根源在于制度。李明輝、曲曉輝(2003)認(rèn)為公司治理水平高低影響到會(huì)計(jì)舞弊行為，公司治理結(jié)構(gòu)不完善是導(dǎo)致上市公司出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的主要原因。Farber(2005)[11]539也實(shí)證檢驗(yàn)證明上市公司的治理水平越低，發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的可能性就越大。擁有高比例的外部董事可以降低公司舞弊的概率(Agrawal and Chadha，2005)。國(guó)際“四大”注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的高質(zhì)量審計(jì)會(huì)降低企業(yè)的舞弊概率(Lennox and Pittman，2010)。此外，方紅星，金玉娜(2011)、劉啟亮(2013)研究也發(fā)現(xiàn)良好的內(nèi)部控制和公司治理水平可以降低企業(yè)違規(guī)、舞弊的概率[12]57-73。

(三)會(huì)計(jì)舞弊的監(jiān)管機(jī)制

在會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管機(jī)制方面，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)曾調(diào)查研究指出，大多數(shù)企業(yè)通過(guò)嚴(yán)格聘用員工，劃分職責(zé)范圍、建立內(nèi)部控制制度以及采用計(jì)算機(jī)輔助監(jiān)管等措施來(lái)防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)。Jensen and Meckling(1976)認(rèn)為，進(jìn)行管理者薪酬激勵(lì)是有效解決代理問(wèn)題的重要機(jī)制之一。但是Bebchuk et al.(2002)研究發(fā)現(xiàn)，管理者薪酬激勵(lì)本身存在代理問(wèn)題，會(huì)誘導(dǎo)管理者自利行為的發(fā)生。Burns and Bromiley(2006)、Harris and Bromiley(2007)、Efendi et al.(2007)以及洪葒等(2012)[13]84-90都認(rèn)為，管理者薪酬激勵(lì)顯著提高了上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的概率。

Chen et al.(2011)[1]9-27采用倒推法即依據(jù)舞弊的經(jīng)濟(jì)后果來(lái)推斷舞弊的嚴(yán)重性，如果上市公司只是被政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)“譴責(zé)”，而沒(méi)有遭到罰款、警告、批評(píng)、行政處罰，則舞弊不嚴(yán)重；反之，則舞弊行為嚴(yán)重。Fan et al.(2013)[14]1253-1278認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)CEO大多由政府部門(mén)指定，政府和管理層之間的復(fù)雜政治網(wǎng)絡(luò)，降低了會(huì)計(jì)信息的契約功能。Piotroski and Wong,(2011)[15]指出政府的干預(yù)會(huì)影響會(huì)計(jì)信息，降低企業(yè)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的供給與需求。

也有學(xué)者提出從完善會(huì)計(jì)信息披露方面來(lái)加強(qiáng)會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管，會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管?chē)@著會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管而展開(kāi)。毛洪濤(2008)[2]86-87提出要加強(qiáng)和完善我國(guó)證券法律、法規(guī)，讓其真正監(jiān)管到會(huì)計(jì)信息的披露。王建明(2008)研究發(fā)現(xiàn)外部壓力(來(lái)自于公眾、客戶、社區(qū)、媒體)促使上市公司更多地披露會(huì)計(jì)信息，外部壓力大小對(duì)信息披露水平有顯著影響。蔡傳里(2010)[16]18-20認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制制度有利于提高會(huì)計(jì)信息披露透明度。沈洪濤等(2012)[17]72-78認(rèn)為新聞媒體報(bào)道的傾向性能促進(jìn)上市公司會(huì)計(jì)信息披露水平。周守華(2014)[18]3-4提出要完善政策監(jiān)督，國(guó)家政策在會(huì)計(jì)信息披露中起到至關(guān)重要的作用。翟勝寶(2015)[19]57-63實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，媒體可以有效監(jiān)督上市公司高管職務(wù)腐敗。

此外，會(huì)計(jì)文化從某種程度上說(shuō)是一種“柔性制度”，也是一種非正式制度，在特定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下，消極文化可能縱容會(huì)計(jì)舞弊。Albrecht，Wems和Williams (1995)認(rèn)為，營(yíng)造一個(gè)健康和諧的社會(huì)文化環(huán)境，可以有效地降低會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的機(jī)會(huì)，進(jìn)而抑制舞弊行為發(fā)生。Hope(2003)認(rèn)為文化因素是影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露水平的重要變量。劉駿(2005)[20]56-60通過(guò)辨析不同的會(huì)計(jì)文化，認(rèn)為文化會(huì)影響會(huì)計(jì)規(guī)則制定者的行為，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。張玉明等(2015)[21]20-25研究也認(rèn)為良好的會(huì)計(jì)價(jià)值觀、行為觀、道德觀有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于促進(jìn)企業(yè)績(jī)效提高和成長(zhǎng)。

三、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)舞弊行為人之間的博弈模型

(一)博弈模型的基本假設(shè)

建立政府監(jiān)管與會(huì)計(jì)舞弊行為人之間博弈模型[22]5-18[23]25-41需要設(shè)定下列五個(gè)假設(shè)。

假設(shè)1：博弈中的參加者假設(shè)。博弈中的參加者即博弈方(Players)，是指博弈中獨(dú)立進(jìn)行決策和承擔(dān)結(jié)果的個(gè)人或組織。會(huì)計(jì)舞弊行為不只是個(gè)人行為，而是集體行為，是一群個(gè)人組成的利益集團(tuán)重復(fù)博弈的結(jié)果和表現(xiàn)，會(huì)計(jì)舞弊行為的法律主體應(yīng)該是單位負(fù)責(zé)人。在本文博弈模型中，博弈方具體是指政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為人(簡(jiǎn)稱(chēng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行為人，下同)，其中，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)是指國(guó)家和地方各級(jí)財(cái)政、證券、稅務(wù)等會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)行政管理者群體；行為人是指行政事業(yè)單位、企業(yè)、組織、個(gè)人從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的人員或管理者，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為人都是理性的經(jīng)濟(jì)人，他們?cè)谛袨闆Q策中均追求自身效用*廣義的效用指進(jìn)行決策方案選擇時(shí)，既包括工資、獎(jiǎng)金、津貼等可以用貨幣表示的效用，又包括社會(huì)聲譽(yù)、地位、被他人尊重等非貨幣效用。此處的效用指可以用貨幣表示的部分。的最大化。

假設(shè)2：博弈中的策略集假設(shè)。博弈中的策略集(Strategy set)是指各博弈方各自可選擇的全部策略或行動(dòng)方案的集合。在本文的博弈模型中，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)舞弊行為人之間的博弈分析主要是基于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行為人在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動(dòng)中，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇策略時(shí)，行為人為了取得最佳結(jié)果而采取何種策略和方法。假設(shè)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間是一種是否監(jiān)管和是否舞弊的博弈關(guān)系，這樣，可供政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇的策略集是(監(jiān)管，不監(jiān)管)；可供行為人選擇的策略集則是：舞弊，不舞弊。

假設(shè)3：博弈中的行動(dòng)次序假設(shè)。博弈中的行動(dòng)次序(Order of play)指的是博弈各方選擇各自行為發(fā)生的先后順序。假設(shè)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)是先行動(dòng)者，會(huì)計(jì)舞弊行為人是后行動(dòng)者，即政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)做出監(jiān)管或不監(jiān)管的行為后，行為人再做出舞弊或不舞弊的行為選擇。

假設(shè)4：博弈中的信息假設(shè)。博弈中的信息(Information)指的是參與人有關(guān)博弈的知識(shí)。假定博弈方對(duì)彼此的行為策略選擇有著充分掌握，對(duì)博弈方對(duì)應(yīng)的得益(報(bào)酬)有清楚的了解。由于各博弈方的行為選擇有限，對(duì)之前的博弈過(guò)程和結(jié)果都十分了解，因而該博弈屬于有限完全信息(Complete information)下的動(dòng)態(tài)博弈。

假設(shè)5：博弈中的得益假設(shè)。博弈中的得益(Payoff)是指參與人得到的期望效用水平，對(duì)應(yīng)于各博弈方的每一組可能的策略選擇，都有一個(gè)表示該策略組合下各博弈方所得或所失。本文的博弈模型中，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)舞弊行為人的得益是指他們各自的凈收益，即收益減去成本的差額，可以為正值，也可以為負(fù)值，每個(gè)行為人的基本行為動(dòng)機(jī)基本一致，均是追求自身效用最大化。

(二)會(huì)計(jì)舞弊行為的成本——效益模型

目前，利潤(rùn)最大化是不少企業(yè)追求的財(cái)務(wù)目標(biāo)之一。于是，上市公司不擇手段地追求利潤(rùn)最大化也就成為會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的直接動(dòng)因，因此，根據(jù)會(huì)計(jì)舞弊的利益驅(qū)動(dòng)，可以采用“成本-效益”模型(Cost-benefit model)進(jìn)行計(jì)量。

1．會(huì)計(jì)舞弊行為的成本函數(shù)表示為：

上式中，C為會(huì)計(jì)舞弊行為人舞弊行為發(fā)生的總成本，主要包括交易成本BC(Business cost)和心理成本PC(Phychological cost)，其中，交易成本由人力成本h，物力成本m，財(cái)力成本f等構(gòu)成，心理成本由機(jī)會(huì)主義會(huì)計(jì)舞弊行為被監(jiān)管機(jī)構(gòu)懲罰或被社會(huì)媒體曝光的概率α、會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的次數(shù)n及處罰程度d等因素所決定。

2．會(huì)計(jì)舞弊行為的收入函數(shù)可以表示為：

上式中，R表示會(huì)計(jì)舞弊行為的總收入，MR(Material revenue)表示物質(zhì)收入，SR(Spiritual revenue)表示精神收入。

3．會(huì)計(jì)舞弊“成本-效益”計(jì)量模型：

上式中，E表示會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的總效益，P表示會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的利潤(rùn)。

根據(jù)上述得益假設(shè)和成本效益函數(shù)分析得知，不同的行為人對(duì)于成本和效益的主觀評(píng)價(jià)不同，不同情況下博弈方的得益也有所不同。

第一，監(jiān)管機(jī)構(gòu)不進(jìn)行監(jiān)管、行為人不舞弊的情況下，行為人的得益為其獲取的正常效用E；監(jiān)管機(jī)構(gòu)的得益為其獲取的正常效用U。

第二，監(jiān)管機(jī)構(gòu)不進(jìn)行監(jiān)管、行為人舞弊的情況下，行為人的得益為E+△E，其中△E為行為人從會(huì)計(jì)舞弊行為中獲取的超額收益(△E>0)；監(jiān)管機(jī)構(gòu)的得益為U-△U，其中△U為監(jiān)管機(jī)構(gòu)因不進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管而帶來(lái)的損失。

第三，監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管、行為人舞弊的情況下，行為人的得益為E+△E-C1-α×R1，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的得益為U-△U-C2+β×R2。

其中，C1為會(huì)計(jì)舞弊行為人舞弊行為發(fā)生的成本，C2為監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管所支付的成本(包括貨幣支出及時(shí)間、精力的耗費(fèi))，R1為行為人會(huì)計(jì)舞弊行為因被監(jiān)管機(jī)構(gòu)懲罰或被社會(huì)媒體曝光而受到的損失，R2為監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管成功后所得到的收益，α為會(huì)計(jì)舞弊行為被監(jiān)管機(jī)構(gòu)懲罰或被社會(huì)媒體曝光的概率，β為會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管成功后所得到收益的概率。

根據(jù)以上假設(shè)，便可得到如圖1所示的博弈樹(shù)模型。

圖1 政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人的會(huì)計(jì)舞弊博弈模型

(三)博弈模型分析

在上述假設(shè)和得益分析下，行為人會(huì)計(jì)舞弊的根本原因是獲得超額收益，現(xiàn)用逆推歸納法對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間是否監(jiān)管和是否舞弊的博弈關(guān)系進(jìn)行分析，得出監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間博弈的納什均衡(Nash equilibrium)解。

第一種情形：若U-△U>U-△U-C2+β×R2

即監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇不進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的得益超過(guò)選擇監(jiān)管的期望得益，此時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的最佳選擇必然是不進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管；由于信息是對(duì)稱(chēng)的，行為人能夠確定監(jiān)管機(jī)構(gòu)的選擇是不監(jiān)管，這樣，行為人就會(huì)在E與E+△E之間做出比較和選擇，由于E+△E>E，行為人的最佳選擇必然是進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，在這種情況下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間博弈的納什均衡(非合作均衡)解為：不監(jiān)管，舞弊。

第二種情形：若U-△U

即監(jiān)管機(jī)構(gòu)選擇不進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的得益小于選擇監(jiān)管的期望得益，此時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的最佳選擇必然是進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管；由于信息是對(duì)稱(chēng)的，行為人能夠確定監(jiān)管機(jī)構(gòu)的選擇是監(jiān)管，這樣，行為人就會(huì)在E與E+△E-C1-α×R1之間做出比較和選擇。

第一，若E+△E-C1-α×R1△E-C1/R1，亦即行為人從舞弊行為中獲得的期望凈收益小于零，在這種情況下，行為人則會(huì)選擇不進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間博弈的納什均衡(非合作均衡)解為：監(jiān)管，不舞弊。

第二，若E+△E-C1-α×R1>E，即△E-C1-α×R1>0=α<△E-C1/R1，亦即行為人從會(huì)計(jì)舞弊行為中獲得的期望凈收益大于零，即使監(jiān)管機(jī)構(gòu)舞弊，行為人的行為選擇也仍然是進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，在這種情況下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間博弈的納什均衡(非合作均衡)解為：監(jiān)管，舞弊。

(四)博弈分析結(jié)論

根據(jù)上述博弈模型分析，得到以下結(jié)論：監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行為人的行為是在對(duì)成本和收益做出權(quán)衡后理性選擇的結(jié)果。

一是行為人是否選擇進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊行為不僅與監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管與否的選擇有關(guān)，而且與其從該行為選擇中所獲取的期望凈收益有關(guān)：若監(jiān)管機(jī)構(gòu)不監(jiān)管，則行為人必然進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊；而在監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管的情況下，若行為人會(huì)計(jì)舞弊的期望凈收益(△E- C1-α×R1)大于零，則行為人就會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，反之，則不舞弊；可見(jiàn)，行為人是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊與其從該行為中獲得的超額收益(△E)、舞弊行為發(fā)生的成本(C1)、該行為被處罰或曝光的概率(α)及處罰額度(R1)有關(guān)：超額收益(△E)越低、處罰或曝光的概率(α)及處罰額度(R1)越大，行為人從事會(huì)計(jì)舞弊行為活動(dòng)的積極性就會(huì)降低；反之，則相反。

二是監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否選擇監(jiān)管與該行為為監(jiān)管機(jī)構(gòu)帶來(lái)的期望凈收益(-C2+β×R2)有關(guān)，若監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管帶來(lái)的期望凈收益(-C2+β×R2)大于零，則監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)選擇監(jiān)管；反之，若監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管帶來(lái)的期望凈收益(-C2+β×R2)小于零，監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)選擇不監(jiān)管?？梢?jiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管成本(C2)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管成功的概率(β)及罰款收益(R2)等因素有關(guān)：監(jiān)管成本(C2)越低、監(jiān)管成功的概率(β)越大及監(jiān)管收益(R2)越大，監(jiān)管機(jī)構(gòu)就越會(huì)進(jìn)行監(jiān)管；反之，則相反。

四、構(gòu)建會(huì)計(jì)舞弊行為的控制策略與監(jiān)管機(jī)制

通過(guò)以上對(duì)會(huì)計(jì)行為人會(huì)計(jì)舞弊與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的博弈分析，我們得出預(yù)測(cè)博弈的均衡結(jié)果(Equilibrium outcome)，即給定每個(gè)行為個(gè)體都是理性的(Rational)，每個(gè)行為個(gè)體對(duì)其他參與人的特征(包括戰(zhàn)略空間、支付函數(shù)等)有完全的了解。因此，在行為決策中，只有先了解和掌握對(duì)方的思想，才能做出合理的策略行為。

盡管行為人具有會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)主義行為傾向，但在滿足一定監(jiān)管與約束條件時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間的博弈會(huì)達(dá)到一種較優(yōu)的均衡解，說(shuō)明了政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的組織、協(xié)調(diào)和制約是非常必要的，這也可以說(shuō)明政府機(jī)構(gòu)為什么存在的根本原因。利益驅(qū)使是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的直接體現(xiàn)，在缺乏具體條件的約束下，行為人容易發(fā)生不道德的行為。因此，上市公司的一切行為需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)從制度和法律層面上進(jìn)行控制與監(jiān)管。本文從監(jiān)管機(jī)構(gòu)角度提出以下會(huì)計(jì)舞弊行為控制策略與監(jiān)管機(jī)制。

(一)掌握會(huì)計(jì)舞弊的手段和監(jiān)管會(huì)計(jì)舞弊的程序及技術(shù)

1.掌握會(huì)計(jì)舞弊的手段，厘清會(huì)計(jì)舞弊主要類(lèi)型。掌握有關(guān)信息披露方面的會(huì)計(jì)舞弊，有關(guān)企業(yè)資金占用方面的會(huì)計(jì)舞弊，有關(guān)市場(chǎng)交易方面的會(huì)計(jì)舞弊的主要手段。在上述會(huì)計(jì)舞弊類(lèi)型中，有關(guān)信息披露方面的會(huì)計(jì)舞弊占主要部分，有關(guān)市場(chǎng)交易方面的會(huì)計(jì)舞弊占比最小。發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的有效手段主要有內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部舉報(bào)和管理層審查，充分依靠上市公司內(nèi)部員工舉報(bào)的強(qiáng)大功能。

2.熟悉了解上市公司會(huì)計(jì)舞弊的主要特點(diǎn)和跡象。通過(guò)梳理我國(guó)證券市場(chǎng)2011—2016年行政處罰公告，發(fā)現(xiàn)上市公司會(huì)計(jì)舞弊呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：盈余品質(zhì)逐漸惡化，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)“異常波動(dòng)”，股票市場(chǎng)交易不活躍，再融資比例較高，股權(quán)集中度較低以及會(huì)計(jì)舞弊行為易發(fā)于股市下行周期。我國(guó)證券市場(chǎng)2011—2016年行政處罰公告次數(shù)見(jiàn)表1。

表1 我國(guó)證券市場(chǎng)2011—2016年行政處罰公告次數(shù)統(tǒng)計(jì)表*統(tǒng)計(jì)表根據(jù)2011-2016年中國(guó)證監(jiān)會(huì)(http://www.carc.gov.cn)網(wǎng)站正式發(fā)布的公告《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)行政處罰決定書(shū)》整理匯總得到。

3.掌握監(jiān)管會(huì)計(jì)舞弊的程序和技術(shù)。適當(dāng)?shù)某绦?、技術(shù)和技能，必須用來(lái)進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)舞弊檢查或調(diào)查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師負(fù)責(zé)檢測(cè)和阻止會(huì)計(jì)舞弊的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的弱點(diǎn)評(píng)估，監(jiān)測(cè)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，確定組織會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度，不尋常的趨勢(shì)解釋財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并跟蹤會(huì)計(jì)舞弊的指標(biāo)。

4.掌握會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)(Fraud auditing)的方法和程序。會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)主要是以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為為目的，關(guān)注和識(shí)別企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素和信號(hào)，從源頭上防范和控制會(huì)計(jì)舞弊。加強(qiáng)會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)，執(zhí)行會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)詢問(wèn)程序，對(duì)企業(yè)管理層、審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)人員等執(zhí)行詢問(wèn)，實(shí)地調(diào)查和利用專(zhuān)家工作的力量，針對(duì)管理層是否逾越內(nèi)部控制行為執(zhí)行專(zhuān)門(mén)程序，出具最終的會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)意見(jiàn)，是完善內(nèi)部控制還是起訴會(huì)計(jì)舞弊行為者[24]60-72。

(二)建立健全政府監(jiān)管會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管體系

1.建立健全會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管法律體系。與美國(guó)、英國(guó)、加拿大等西方國(guó)家比，我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管體系尚不完善，法律法規(guī)的系統(tǒng)性和完整性較差，多散見(jiàn)于《公司法》《證券法》《會(huì)計(jì)法》等法律之中，且有關(guān)條款過(guò)于籠統(tǒng)、監(jiān)管盲區(qū)過(guò)多，對(duì)現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)舞弊行為約束力較弱。因此，應(yīng)進(jìn)一步完善我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管法律法規(guī)體系，特別要完善上市公司高管、總會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)經(jīng)理的倫理準(zhǔn)則體系。

2.構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量披露監(jiān)管體系。會(huì)計(jì)信息本質(zhì)上屬于一種特殊商品，上市公司對(duì)外公告的會(huì)計(jì)信息傳遞著企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的積極信號(hào)，會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、披露充分及時(shí)是會(huì)計(jì)工作的生命，建立會(huì)計(jì)信息披露公開(kāi)透明、資本市場(chǎng)公平有效是所有證券市場(chǎng)參與者和監(jiān)管者共同的目標(biāo)。根據(jù)上述對(duì)會(huì)計(jì)舞弊類(lèi)型的分類(lèi)，不同的會(huì)計(jì)舞弊類(lèi)型往往與信息披露相關(guān)聯(lián)，比如，管理層或會(huì)計(jì)舞弊行為人通過(guò)對(duì)信息披露或會(huì)計(jì)盈余管理來(lái)達(dá)到操縱股市，從而獲取股價(jià)波動(dòng)的收益。基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)舞弊行為監(jiān)管指標(biāo)體系見(jiàn)表2。

3.積極借助新聞媒體等力量監(jiān)管的作用。在會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管問(wèn)題上，行為人站在“暗處”，監(jiān)管機(jī)構(gòu)站在“明處”，往往處于不利地位，因此，應(yīng)充分調(diào)動(dòng)社會(huì)力量進(jìn)行監(jiān)督，借助新聞媒體所具有的監(jiān)督迅速、影響廣泛等優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮新聞媒體監(jiān)督會(huì)計(jì)舞弊的職能，加大曝光力度，提高上市公司投資者特別是中小投資者共同參與監(jiān)管的積極性，提高會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的效率和效果。同時(shí)，鼓勵(lì)并重獎(jiǎng)企業(yè)、公民舉報(bào)，保護(hù)舉報(bào)者利益。

(三)加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為人的舉報(bào)和懲處力度

1.壓縮行為人會(huì)計(jì)舞弊機(jī)會(huì)主義行為作祟的空間。由上述博弈模型分析得知，監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間存在著一種納什均衡(非合作均衡)。根據(jù)委托代理理論，由于代理成本的存在，上市公司管理者會(huì)存在機(jī)會(huì)主義行為，從而會(huì)加大從事會(huì)計(jì)舞弊活動(dòng)的概率。因此，必須最大限度地壓縮管理者機(jī)會(huì)主義行為作祟空間，充分依靠廣大人民群眾，建立和完善群眾舉報(bào)制度和激勵(lì)機(jī)制，對(duì)于舉報(bào)屬實(shí)者應(yīng)給予重獎(jiǎng)并給予保密，使會(huì)計(jì)舞弊行為人處于群眾監(jiān)督之下，不敢輕舉妄動(dòng)。

表2 基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)舞弊行為監(jiān)管指標(biāo)體系

2.加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為人懲處力度。一般來(lái)講，行為人是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊要受到懲處的力度、查處的概率以及舞弊收益的影響。在懲處方面，可借鑒美國(guó)、英國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新秩序，降低上市公司決策層的“含金量”，提高上市公司會(huì)計(jì)舞弊成本特別是提高會(huì)計(jì)舞弊的失信成本，提高對(duì)會(huì)計(jì)舞弊事件責(zé)任企業(yè)和相關(guān)責(zé)任人的懲罰程度，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)，一旦查出企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊，行為人要受到嚴(yán)厲的法律制裁、巨額罰款。上市公司情節(jié)特別嚴(yán)重的立即執(zhí)行強(qiáng)制退市。

3.建立健全全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的企業(yè)信用管理制度。證券市場(chǎng)上上市公司紛紛實(shí)行會(huì)計(jì)舞弊的深層次原因很大程度上在于企業(yè)信用缺失而引發(fā)的對(duì)不法行為人約束的軟化，因此，需要建立全國(guó)統(tǒng)一聯(lián)網(wǎng)的企業(yè)以及居民個(gè)人信用信息系統(tǒng)。企業(yè)信用制度建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，當(dāng)前僅靠政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，需要市場(chǎng)環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境等外部環(huán)境的配合和支持，唯有全社會(huì)重視信用文化建設(shè)，建立健全企業(yè)信用管理制度和長(zhǎng)效機(jī)制才能最大限度壓縮行為人的機(jī)會(huì)主義行為空間，保障證券市場(chǎng)健康發(fā)展。

(四)重構(gòu)具有中國(guó)特色的公司治理與內(nèi)部控制體系

1.完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，健全會(huì)計(jì)監(jiān)管體制。研究表明，良好的公司治理機(jī)制可以有效抑制代理問(wèn)題帶來(lái)的不良后果，降低企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的概率。建立內(nèi)部牽制與報(bào)告控制為主的內(nèi)部控制規(guī)范體系，健全以控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及監(jiān)控為基本要素的內(nèi)部控制框架體系，利用內(nèi)部控制信息化的技術(shù)和手段，形成內(nèi)部控制有效信息。同時(shí)，充分發(fā)揮獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用，賦予審計(jì)部門(mén)充分獨(dú)立性，加強(qiáng)對(duì)涉案簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，擴(kuò)大其監(jiān)督權(quán)力。

2.有序推進(jìn)上市公司內(nèi)部控制激勵(lì)與約束機(jī)制。有效的激勵(lì)制度使行為人創(chuàng)造不斷的新思路，創(chuàng)造出更多的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益；合理的約束可以有效地使人力資本產(chǎn)能處于最低水平的契約水平上，滿足企業(yè)內(nèi)部控制需求。上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提升可以約束企業(yè)高管的自利行為，對(duì)上市公司和監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行制度約束、精神和物質(zhì)激勵(lì)，明確雙方權(quán)利與義務(wù)，可以大大降低會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生。

3.發(fā)揮文化控制的功能。文化這種非正式制度在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用不可估量，文化可以對(duì)行為人構(gòu)成一種“軟”約束，建立遵守制度和秩序的良好道德新風(fēng)尚，保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)、遵守和執(zhí)行。各級(jí)管理者特別是上市公司高管在企業(yè)價(jià)值觀與道德觀塑造過(guò)程中要以身作則，大力宣揚(yáng)商業(yè)倫理和會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要性；同時(shí)設(shè)立會(huì)計(jì)舞弊案件舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度，合同信譽(yù)公示制度，形成一種誠(chéng)信的社會(huì)道德氛圍，營(yíng)造健康公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，震懾不道德和不規(guī)范行為的發(fā)生。通過(guò)正式制度和非正式制度的有機(jī)融合和互補(bǔ)，提高企業(yè)內(nèi)部控制水平，為會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管提供決策支持。

(五)推行監(jiān)管機(jī)構(gòu)常態(tài)化的行政問(wèn)責(zé)機(jī)制

1.重構(gòu)監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管行政問(wèn)責(zé)目標(biāo)體系。有效實(shí)施問(wèn)責(zé)機(jī)制，構(gòu)建以“國(guó)家價(jià)值最大化”為目標(biāo)，上市公司績(jī)效責(zé)任評(píng)價(jià)為核心，真實(shí)性、合法性驗(yàn)證為基礎(chǔ)的多層次監(jiān)管體系，有利于提高會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管效率。充分認(rèn)識(shí)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，對(duì)上市公司的合規(guī)性、合法性進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)，以便更好地服務(wù)于政府監(jiān)管。

2.完善監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管行政問(wèn)責(zé)的職責(zé)范圍。強(qiáng)化政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)行政問(wèn)責(zé)的職責(zé)和范圍，厘清各級(jí)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的受托責(zé)任邊界，行政問(wèn)責(zé)的范圍不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)責(zé)，還應(yīng)擴(kuò)展到法律責(zé)任、職業(yè)責(zé)任以及道德責(zé)任等其他方面，厘清政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管的責(zé)任邊界，細(xì)化監(jiān)管者的權(quán)力和責(zé)任，避免造成會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管形成真空地帶，避免權(quán)責(zé)履行過(guò)程中的機(jī)會(huì)主義，做到權(quán)力與責(zé)任明晰。

3.不斷創(chuàng)新監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管行政問(wèn)責(zé)管理體制。中共中央有關(guān)《決定》*2014年10月29日《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》中指出：強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè)，努力形成科學(xué)有效的權(quán)利運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，增強(qiáng)監(jiān)督合力和實(shí)效。中曾指出要構(gòu)建科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行和監(jiān)督體系，這就要求創(chuàng)新監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管行政問(wèn)責(zé)管理體制，建立全面的內(nèi)外部行政問(wèn)責(zé)生態(tài)系統(tǒng)，相互監(jiān)督，信息及時(shí)公開(kāi)，克服職能漏洞，整合監(jiān)管部門(mén)職責(zé)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)部門(mén)、保薦機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，健全審計(jì)、保薦機(jī)構(gòu)問(wèn)責(zé)制和追償制度，通過(guò)證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀行、工商、稅務(wù)等部門(mén)構(gòu)建多位一體的協(xié)同監(jiān)管體系，合力配置與共享資源，相互制約和牽制，做到監(jiān)管機(jī)構(gòu)行政問(wèn)責(zé)機(jī)制的“常態(tài)化”及“全覆蓋”。

五、結(jié)語(yǔ)

利益驅(qū)使是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的直接體現(xiàn)，盡管行為人具有會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)主義行為傾向，但在滿足一定監(jiān)管與約束條件時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行為人之間的博弈會(huì)達(dá)到一種較優(yōu)均衡，這說(shuō)明政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的組織、協(xié)調(diào)和制約是非常必要的。因此，上市公司的一切行為需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)從制度和法律層面上進(jìn)行控制與監(jiān)管。

縱觀全文，筆者運(yùn)用理論分析與現(xiàn)實(shí)分析相結(jié)合的方法，對(duì)政府監(jiān)管與上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行了探究，通過(guò)逐一梳理有關(guān)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)、影響因素以及監(jiān)管機(jī)制的相關(guān)理論，運(yùn)用博弈論來(lái)分析政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)舞弊行為人之間的博弈模型，提出構(gòu)建會(huì)計(jì)舞弊行為的控制策略與監(jiān)管機(jī)制。

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(責(zé)任編輯 魯守博)

2016-12-03

安徽省高校優(yōu)秀青年人才支持計(jì)劃重點(diǎn)項(xiàng)目“我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管問(wèn)題研究”(gxyqZD2016401)；安徽省高校人文社會(huì)科學(xué)研究重點(diǎn)項(xiàng)目“戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)問(wèn)題研究”(SK2015A654)。

高智林，男，安徽桐城人，安徽師范大學(xué)皖江學(xué)院講師，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士研究生。

F231.6

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1672-0040(2017)02-0011-09