試論加速折舊在政府會計中的應(yīng)用

唐建綱

【摘 要】 文章通過對加速折舊研究成果相關(guān)文獻的梳理，總結(jié)加速折舊的本質(zhì)，進而研究對政府會計改革的意義，加速折舊能夠滿足政府資產(chǎn)績效管理，有利于政府修購基金制度改革，提高政府會計信息質(zhì)量和透明度，推動政府成本會計發(fā)展，從而明確加速折舊對政府會計有一定的應(yīng)用價值，在此基礎(chǔ)上提出加速折舊在政府會計中應(yīng)用的概念框架及實施路徑，供廣大政府會計理論及實務(wù)工作者探討。

【關(guān)鍵詞】 政府會計； 固定資產(chǎn)； 加速折舊

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0024-04

一、文獻回顧

關(guān)于加速折舊政策前人已做了大量的研究，證明了加速折舊有一定的應(yīng)用價值。張定成[1]分析了加速折舊的折舊額在前期提得多而后期提得少，固定資產(chǎn)維修費前期發(fā)生的少而后期發(fā)生的多，加速折舊可以使固定資產(chǎn)各期使用成本（折舊費加維修費之和）大致保持均衡，符合固定資產(chǎn)消耗的客觀現(xiàn)實，因此該方法在二戰(zhàn)后得到廣泛應(yīng)用。李新明[2]亦認(rèn)為加速折舊能使各期成本負(fù)擔(dān)合理，符合固定資產(chǎn)各期使用情況，世界各國將其作為一種折舊政策推行的目的在于促進資產(chǎn)更新改造。任澤平[3]認(rèn)為發(fā)達國家普遍采用加速折舊法，我國固定資產(chǎn)仍以直線法為主，加速折舊法適用范圍太窄，限定太嚴(yán)，與發(fā)達國家相比存在很大差距，對我國實施加速折舊政策的必要性提出建議。王海燕[4]也指出加速折舊是個好政策，在我國應(yīng)用也是必要的，給出應(yīng)用加速折舊的一些建議。金永利等[5]認(rèn)為，依據(jù)折舊對象的使用性質(zhì)選擇正確的折舊方法，加速折舊有利于事業(yè)單位更新資產(chǎn)，提高公共產(chǎn)品的服務(wù)水平。袁素琴[6]指出區(qū)別各類固定資產(chǎn)使用屬性分別確定折舊方法，綜合考慮有形和無形磨損、科技進步等因素，對高校電子設(shè)備、儀器儀表、文化設(shè)備采用加速折舊法。張慶[7]提出對醫(yī)院固定資產(chǎn)實行分類折舊，價值較高、無形損耗大、更新?lián)Q代普遍的電子類設(shè)備采用加速折舊方法，加快資金收回，更新設(shè)備，以提供更好的醫(yī)療服務(wù)。上述文獻回顧了近年學(xué)者與實務(wù)工作者對加速折舊的研究成果，前期如張定成、李新明、任澤平、王海燕等人對加速折舊的研究主要集中在企業(yè)方面，后期如金永利、袁素琴、張慶等已開始致力于在事業(yè)單位中（如高校、醫(yī)院）應(yīng)用加速折舊的研究。前人所做的研究對探討加速折舊應(yīng)用于政府會計有一定的啟發(fā)和借鑒意義。但是前人的研究多集中在企業(yè)加速折舊的國際經(jīng)驗比較及其優(yōu)勢分析，缺乏對加速折舊本質(zhì)及在政府部門應(yīng)用的研究，因此本文在闡述加速折舊歷史沿革的基礎(chǔ)上探討加速折舊的本質(zhì)，試析加速折舊對政府會計的意義及其應(yīng)用，以更好地推進我國政府會計改革發(fā)展。

二、固定資產(chǎn)加速折舊法的本質(zhì)及意義

折舊是固定資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)按確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)的分?jǐn)?。折舊的概念最早在18世紀(jì)的經(jīng)濟學(xué)著作中被提及，到19世紀(jì)馬克思的《資本論》對折舊提取、折舊基金進行了精辟的論述。二戰(zhàn)前各國對固定資產(chǎn)大多采用直線法計提折舊，二戰(zhàn)后由于科技飛速發(fā)展，加速折舊才被提出并廣泛應(yīng)用于西方發(fā)達國家[8]。英國于1946年允許對部分設(shè)備和建筑物加速折舊。德國于1948年對某些固定資產(chǎn)使用的前兩年采取加速折舊。1951年日本也對特定的機械、設(shè)備使用的前三年采取加速折舊。美國制定法律規(guī)定1986年后新增使用資產(chǎn)可以加速成本回收[3]。折舊方法的發(fā)展是隨著科技進步而不斷發(fā)展的，科技越進步，加速折舊越必要。加速折舊是折舊方法的一種，包含兩層含義：一是縮短折舊年限，使其短于直線法的折舊年限，從而快速提完應(yīng)計折舊；二是通過遞減的折舊率（年數(shù)總和法）或遞減的折舊額（雙倍余額遞減法）使固定資產(chǎn)在使用前期多提折舊后期少提折舊，折舊額呈遞減變化。加速折舊法的特點是前期計提的折舊額要大于后期，從而使固定資產(chǎn)在使用早期就收回大部分成本。根據(jù)邊際效用遞減原理，固定資產(chǎn)的效用隨著使用壽命的縮短而逐漸降低，所以其折舊費用也是逐年遞減的[9]。加速折舊法的本質(zhì)是提高資產(chǎn)的內(nèi)部收益率和凈現(xiàn)值，縮短固定資產(chǎn)投資回收期，加快資金回籠，促進固定資產(chǎn)更新和科技進步。固定資產(chǎn)折舊額在使用初期的折現(xiàn)值較大，為了便于分析，舉例如下：

NPV——各年折舊額的凈現(xiàn)值

Dt——第t年計提的折舊額

Rt——第t年的內(nèi)部收益率

則：NPV=ΣD1/（1+R1）1+D2/（1+R2）2+D3/（1+R3）3+…+Dt/（1+Rt）t 公式1

假設(shè)A設(shè)備原值90 000元，直線法下折舊年限為5年，若采用縮短折舊年限法為3年，使用期末固定資產(chǎn)無殘值，折現(xiàn)率為10%，根據(jù)公式1計算各種折舊方法下的凈現(xiàn)值（NPV）如表1。

根據(jù)公式1及表1分析，采用加速折舊的固定資產(chǎn)前期計提的折舊額較多，折現(xiàn)公式中分子遞減，在折現(xiàn)率固定的情況下，早期折舊額的折現(xiàn)值會大于后期，從而提高了總折舊額的凈現(xiàn)值。同理，假如期初固定資產(chǎn)的投資額相同，可以計算出加速折舊法下的內(nèi)部收益率會高于直線法。

由于加速折舊法比直線法有諸多優(yōu)勢，在企業(yè)中已被普遍采用，甚至西方發(fā)達國家政府采用法律的形式加以確立和推廣。將加速折舊法應(yīng)用于政府會計具有一定的現(xiàn)實意義。

1.加速折舊法能滿足不同政府會計主體對固定資產(chǎn)績效管理的需要。我國現(xiàn)階段政府會計主體具有多元化特征，按照預(yù)算經(jīng)費來源渠道不同可分為全額財政撥款、差額撥款和自收自支政府會計主體。不同政府會計主體固定資產(chǎn)的資金來源及使用屬性是不同的。行政單位及全額撥款事業(yè)單位依靠財政資金購買固定資產(chǎn)，用于履行公務(wù)職能和提供公共服務(wù)產(chǎn)品，屬于公益性固定資產(chǎn)。對公益性資產(chǎn)的績效管理主要關(guān)注資產(chǎn)的使用、資產(chǎn)生命的維護和提高公共服務(wù)質(zhì)量[10]。由于加速折舊考慮了技術(shù)進步等無形消耗，比直線法更關(guān)注資產(chǎn)的使用效率，有利于加強資產(chǎn)的日常使用與維護，并能夠及時更新設(shè)備，提高政府部門提供公共服務(wù)的質(zhì)量。自收自支或企業(yè)化管理事業(yè)單位購買固定資產(chǎn)的資金來源于自營性收入，固定資產(chǎn)用于經(jīng)營管理以賺取收入。對經(jīng)營性固定資產(chǎn)的核算主要關(guān)注與收入的配比和風(fēng)險轉(zhuǎn)移。直線法計提折舊有時不能滿足盈利主體對資產(chǎn)績效管理的要求；加速折舊能夠縮短固定資產(chǎn)的投資回收期，規(guī)避投資風(fēng)險并推遲納稅義務(wù)，提高企業(yè)的市場競爭力。

2.加速折舊有利于改革政府固定資產(chǎn)修購基金補償制度，增強財政可持續(xù)性。原制度下計提固定資產(chǎn)修購基金的依據(jù)是事業(yè)（經(jīng)營）收入和事業(yè)（經(jīng)營）結(jié)余，而不是依據(jù)固定資產(chǎn)折舊。事實上修購基金與收入、結(jié)余并無因果關(guān)系，只是在收付實現(xiàn)制預(yù)算會計體系下更新補充固定資產(chǎn)的一種外源性的資金安排制度。以折舊為基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)補償機制才是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，是內(nèi)源性的資金安排。加速折舊能夠縮短固定資產(chǎn)投資回收期，加快資金回流，增強內(nèi)源性資金安排，有利于改革政府會計修購基金補償機制和增強財政的可持續(xù)性。

3.加速折舊有利于固定資產(chǎn)賬面價值趨近真實價值，提高政府會計的信息質(zhì)量和透明度。原《行政單位財務(wù)規(guī)則》規(guī)定，行政單位的固定資產(chǎn)不計提折舊。除了醫(yī)院和少數(shù)行業(yè)事業(yè)單位計提折舊外，大部分事業(yè)單位也不對固定資產(chǎn)計提折舊、減值準(zhǔn)備，而以原值反映固定資產(chǎn)。這種做法導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴(yán)重偏離，削弱了政府會計信息質(zhì)量，不能滿足國有資產(chǎn)管理的信息需求。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計要求政府會計主體均應(yīng)計提折舊。面對政府會計主體存在大量未計提折舊的舊固定資產(chǎn)，采用加速折舊能夠在較短時期內(nèi)使資產(chǎn)的賬面價值與實際價值趨近，提高國有資產(chǎn)會計信息質(zhì)量和透明度。

4.推行加速折舊有利于推動政府成本會計的發(fā)展。當(dāng)今政府預(yù)算支出龐大并且對公眾的公共服務(wù)需求回應(yīng)緩慢，主要是政府人員缺乏成本觀念，推行加速折舊有利于推動政府成本會計的發(fā)展。政府運行成本包括公務(wù)成本、人力成本和設(shè)施運行成本[11]。在全口徑成本觀下設(shè)施運行成本是指各項固定資產(chǎn)和設(shè)備的使用維護成本和折舊。一般情況下固定資產(chǎn)使用前期效率較高而維護成本較少，采用加速折舊在前期多計提折舊，可以使各期的設(shè)施運行成本大致保持均衡，有利于平滑政府運行成本，減少推行政府成本會計的阻力。

三、加速折舊在政府會計中應(yīng)用的概念框架

實務(wù)中，政府會計人員會遇到各種各樣的需要對固定資產(chǎn)加速折舊的情形，不可能對所有情形予以逐一界定并給出相應(yīng)的解決方案，因此，本文提出加速折舊的概念框架和應(yīng)用加速折舊的思路和方法。在應(yīng)用加速折舊概念框架時，政府會計人員應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。

（一）應(yīng)用加速折舊對折舊范圍的考慮

因為政府會計主體的多元化及其固定資產(chǎn)的復(fù)雜性，準(zhǔn)確界定加速折舊范圍是恰當(dāng)應(yīng)用加速折舊政策的起點。無論是履行公務(wù)職能或提供公共服務(wù)產(chǎn)品的公益性固定資產(chǎn)還是用于生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)營性固定資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)考慮折舊正確性要求并依據(jù)折舊對象的性質(zhì)界定加速折舊資產(chǎn)范圍。實務(wù)中，政府會計人員應(yīng)根據(jù)對固定資產(chǎn)的分類及功能、用途和使用情況的分析，判斷固定資產(chǎn)功能的喪失程度及各期價值轉(zhuǎn)移特征，劃分適用各類折舊政策的資產(chǎn)范圍。對固定資產(chǎn)的性能進行鑒定，對會計人員來說是困難的。在實務(wù)中，政府會計人員可以根據(jù)可觀測到的固定資產(chǎn)產(chǎn)出效益指標(biāo)或固定資產(chǎn)維修支出指標(biāo)來做間接判斷。如果固定資產(chǎn)的產(chǎn)出效益呈現(xiàn)遞減或維修費用呈現(xiàn)遞增態(tài)勢，即可判斷固定資產(chǎn)的消耗或者轉(zhuǎn)移的價值在使用前期要多于使用后期，根據(jù)價值消耗和補償匹配機制，對該固定資產(chǎn)采用加速折舊是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）應(yīng)用加速折舊對加速折舊方法的考慮

由于我國長期以來對政府會計主體持有的固定資產(chǎn)不要求計提折舊，導(dǎo)致目前政府會計主體新、舊固定資產(chǎn)并存，情況十分復(fù)雜。為正確反映出存量固定資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，選擇恰當(dāng)?shù)募铀僬叟f方法就顯得尤為關(guān)鍵。在會計實務(wù)中常用的加速折舊方法有縮短折舊年限[12]、年數(shù)總和法與雙倍余額遞減法。但對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備也能起到使資產(chǎn)的賬面價值迅速回歸至真實價值的作用。固定資產(chǎn)減值也是因固定資產(chǎn)使用價值和經(jīng)濟績效的減少引起，減值本質(zhì)與折舊一致。

正因為政府會計主體持有的固定資產(chǎn)情況復(fù)雜，因此政府會計人員應(yīng)當(dāng)綜合考慮固定資產(chǎn)的分類、屬性、歷史因素和國有資產(chǎn)管理方式，引起使用價值減少的動因、影響方式以及價值變化速度，有形磨損和無形損耗等多重因素，在直線法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法、縮短折舊年限和計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方法中恰當(dāng)選擇。根據(jù)上述折舊方法決策原則，對各種折舊方法進行歸納舉例，詳見表2。對陳舊過時的舊資產(chǎn)可以計提減值準(zhǔn)備，對接近報廢年限的舊資產(chǎn)可以縮短折舊年限，對技術(shù)進步快的精密儀器、電子設(shè)備類資產(chǎn)可以選擇年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法。總之，政府會計人員應(yīng)當(dāng)考慮加速方法的適配性以恰當(dāng)、合理地運用加速折舊。

（三）應(yīng)用加速折舊對職業(yè)判斷的考慮

對加速折舊的恰當(dāng)應(yīng)用有賴于政府會計人員的職業(yè)判斷。職業(yè)判斷恰當(dāng)與否直接影響會計信息的質(zhì)量，高質(zhì)量的會計信息依賴于進行恰當(dāng)?shù)臅嬄殬I(yè)判斷[13]。由于政府會計主體的固定資產(chǎn)種類繁多、歷史因素復(fù)雜，國家對國有固定資產(chǎn)的管理方式有別于企業(yè)，政府會計人員在對加速折舊進行職業(yè)判斷時面臨更大的職業(yè)風(fēng)險。同時，影響加速折舊判斷的固定資產(chǎn)所處技術(shù)環(huán)境的復(fù)雜性、消耗的不穩(wěn)定性和經(jīng)濟收益的不確定性，增加了政府會計人員恰當(dāng)做出會計職業(yè)判斷的難度。因此，在政府會計中應(yīng)用加速折舊應(yīng)當(dāng)充分考慮政府會計人員的職業(yè)判斷因素。

在實務(wù)中，影響政府會計人員對加速折舊做出職業(yè)判斷的主要因素包括對固定資產(chǎn)消耗水平的測量和會計人員的綜合素質(zhì)。固定資產(chǎn)消耗的技術(shù)測量對會計人員來說是困難的，增加了職業(yè)判斷風(fēng)險，依賴于政府會計人員的知識、技能、經(jīng)驗、信息溝通以及職業(yè)道德。因此，會計職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性也依賴于政府會計人員綜合素質(zhì)水平的提高。

四、加速折舊在政府會計中應(yīng)用的路徑

（一）清查固定資產(chǎn)是前提

在清查固定資產(chǎn)，摸清“家底”的前提下，了解存量固定資產(chǎn)的使用狀況，是合理確定固定資產(chǎn)的折舊范圍、選擇折舊方法、確定折舊年限的基礎(chǔ)。隨著財政投入加大，政府會計主體擁有的固定資產(chǎn)存量較大，根據(jù)2012年決算報表數(shù)據(jù)，全國行政事業(yè)單位占有的固定資產(chǎn)總量達7.03萬億元。由于在原制度下政府會計主體不計提折舊，固定資產(chǎn)的使用狀況復(fù)雜，資產(chǎn)質(zhì)量良莠不齊，為實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告目標(biāo)，全面、真實反映國有資產(chǎn)狀況，必須要全面清查固定資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上才能準(zhǔn)確開展折舊工作。

政府會計主體國有資產(chǎn)管理部門應(yīng)當(dāng)聯(lián)合財務(wù)部門認(rèn)真組織開展好本部門的固定資產(chǎn)清查工作，核實固定資產(chǎn)數(shù)量、原值、使用狀況和報廢毀損閑置情況，做好固定資產(chǎn)分類，為政府會計人員恰當(dāng)運用會計職業(yè)判斷確定折舊資產(chǎn)范圍、選擇折舊方法、預(yù)計使用年限奠定基礎(chǔ)。

（二）規(guī)范會計核算是關(guān)鍵

加速折舊應(yīng)用于政府會計，增加了政府會計人員選擇會計政策的靈活性，因此規(guī)范會計核算就成為保障會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。實務(wù)中政府會計人員首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府會計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和政府會計制度的規(guī)定制定具體的固定資產(chǎn)政策，明確本單位的固定資產(chǎn)分類、折舊范圍、折舊年限、折舊率和折舊方法的選擇和變更。其次，我國政府會計準(zhǔn)則充分借鑒了企業(yè)會計準(zhǔn)則的條文和體例，政府會計準(zhǔn)則也轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向，對固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和報告的規(guī)定也過于抽象，對會計各科目的設(shè)置也不要求進行多級明細(xì)核算，這增加了實務(wù)中對折舊的核算和管理難度。由于加速折舊涉及的職業(yè)判斷要比年限平均法和工作量法要多，是折舊審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，因此應(yīng)在“累計折舊”科目下按照固定資產(chǎn)類別增設(shè)二級明細(xì)科目。規(guī)范固定資產(chǎn)折舊核算，既可以滿足對固定資產(chǎn)分類管理，又可以分析各類固定資產(chǎn)折舊情況，判斷加速折舊應(yīng)用是否恰當(dāng)。

（三）完善信息披露是要求

完善固定資產(chǎn)折舊信息披露是提高相關(guān)性和可理解性政府會計信息質(zhì)量的重要途徑。相關(guān)性要求政府會計主體提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與報告使用者決策或者監(jiān)督、管理的需求相關(guān)。由于會計人員核算折舊時對固定資產(chǎn)的使用情況、價值消耗、分布態(tài)勢運用大量的主觀判斷，只有對這些信息進行充分的披露才能便于報告使用者理解與折舊相關(guān)的會計信息，滿足報告使用者獲得與決策、監(jiān)督相關(guān)的信息，評價單位應(yīng)用加速折舊的恰當(dāng)性。實務(wù)中政府會計人員應(yīng)按照新發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》的披露要求，在附注中披露與固定資產(chǎn)分類、折舊方法、折舊年限、折舊率、累計折舊額、賬面余額和賬面價值相關(guān)的信息。同時，為增強會計信息的可理解性，可以在財務(wù)報告中增加對如何做出加速折舊職業(yè)判斷進行具體披露。

（四）做好實物管理是重點

實物管理是固定資產(chǎn)管理的一項重要內(nèi)容，也是加速折舊后續(xù)管理事項之一。加速折舊能使固定資產(chǎn)的賬面價值加速減少，使固定資產(chǎn)從會計賬表上轉(zhuǎn)銷，而實物資產(chǎn)仍然存在。在固定資產(chǎn)的使用過程中容易造成固定資產(chǎn)丟失或公物私用、賬實不符，是政府會計應(yīng)用加速折舊應(yīng)關(guān)注的重點。實務(wù)中為避免出現(xiàn)這種現(xiàn)象，可以在會計核算上設(shè)置固定資產(chǎn)備查賬，對提足折舊的固定資產(chǎn)進行輔助登記，對加速折舊固定資產(chǎn)進行單獨核算。為提高工作效率可以在現(xiàn)有軟件基礎(chǔ)上內(nèi)置程序增加功能模塊或單獨開發(fā)會計信息系統(tǒng)進行輔助核算。同時在財務(wù)管理上建立固定資產(chǎn)卡片制度，對固定資產(chǎn)進行條形碼管理，特別要關(guān)注因加速折舊和減值賬面價值為零但尚未報廢處置的固定資產(chǎn)，要定期或至少每一年度終了對固定資產(chǎn)進行清查盤點，保證固定資產(chǎn)賬卡相符和賬實相符。

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