我國商業(yè)保理稅務法律問題芻議
——以“稅收法定主義”原則為標桿

賈佳秀

(華東政法大學,上海 200042)

截至2016年底,商業(yè)保理業(yè)務規(guī)模已經(jīng)達到4 000億元人民幣,發(fā)展迅猛。然而行業(yè)的迅速發(fā)展與法律的制定進度緩慢形成鮮明對比,到目前為止,保理行業(yè)稅務征收仍然存在“無據(jù)可循”或者“模糊不清”的問題。

一、商業(yè)保理概述

(一)商業(yè)保理內(nèi)涵

根據(jù)國際保理商聯(lián)合會(Factoring Chain International,以下簡稱“FCI”)的定義,保理業(yè)務是指保理商以受讓供應商因銷售商品或提供服務而產(chǎn)生的應收賬款為前提,為供應商提供的綜合性金融服務，包括應收賬款融資、銷售分戶賬管理、賬款催收、壞賬擔保等四項服務中的兩項以上。

我國對商業(yè)保理的定義(參見天津市《商業(yè)保理試點管理辦法》)是指賣方將其與買方訂立的貨物銷售合同所產(chǎn)生的應收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)保理公司,由商業(yè)保理公司為其提供貿(mào)易融資、應收賬款管理與催收等綜合性服務。具體流程如圖1所示。

圖1　商業(yè)保理流程

(二)商業(yè)保理收入來源

商業(yè)保理企業(yè)的主要盈利方式是“利差”的安排,即其稅前利潤主要來自融資方收取的融資利息扣除自身融資成本后的差額部分。另外,商業(yè)保理公司還有手續(xù)費收入,性質(zhì)類似于現(xiàn)代服務業(yè)的咨詢服務。

(三)涉及商業(yè)保理稅務問題的兩種分類

1. 公開型保理和隱蔽型保理。根據(jù)供應商與保理商簽訂保理協(xié)議后,是否應該立即將保理商受讓的應收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商的事實通知債務人,保理業(yè)務可分為公開型保理和隱蔽型保理。

公開型保理也稱明保理,是指在簽訂保理業(yè)務合同或在保理業(yè)務協(xié)議項下每單發(fā)票項下應收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓時立即將債權(quán)讓與事項通知債務人,該事實對債務人產(chǎn)生約束力。

隱蔽型保理也稱暗保理,是指保理合同簽訂后的一定時期內(nèi),保理商或債權(quán)人都未將應收賬款轉(zhuǎn)讓事實通知債務人,僅在約定期限屆滿或約定事項出現(xiàn)后,保理商可將應收賬款轉(zhuǎn)讓事實通知債務人。隱蔽型保理中,即使保理商已預付融資款,正常情況下債務人仍直接向債權(quán)人付款,再由債權(quán)人將相關付款轉(zhuǎn)付保理商,融資款項僅在債權(quán)人與保理商之間清算。債務人不付款的風險由保理商承擔。隱蔽型保理的主要功能在于融資。保理融資即保理商為債權(quán)人提供的資金融通,包括貸款和應收賬款轉(zhuǎn)讓預付款。

2.直接保理和間接保理。根據(jù)保理后債務人付款對象的不同,保理可分為直接保理和間接保理。

直接保理是指根據(jù)保理合同或轉(zhuǎn)讓通知,債務人直接向保理商支付到期應收賬款的保理方式;間接保理是指債務人仍向供應商(原債權(quán)人)付款的保理方式。

二、商業(yè)保理涉稅概述

(一)營業(yè)稅時期

營業(yè)稅以應稅商品或勞務的銷售收入額為計稅依據(jù),具有“全額征稅”的特點,征收方式簡單,但每經(jīng)過一道流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就要征收一次營業(yè)稅。由于營業(yè)稅不存在進項抵扣機制,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)與重復征稅現(xiàn)象成正比。營業(yè)稅的重復征稅使當時新興的保理行業(yè)賦稅沉重,故保理行業(yè)試點地區(qū)的政府相繼出臺稅收優(yōu)惠政策,對商業(yè)保理行業(yè)實施“差額征收”營業(yè)稅,以此降低商業(yè)保理企業(yè)的稅收成本。

天津市地方稅務局發(fā)布的《關于在天津濱海新區(qū)開展商業(yè)保理業(yè)營業(yè)稅差額征稅管理辦法試點的通知》指出，對商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務取得的利息收入,按照“金融業(yè)——貸款”稅目征收營業(yè)稅,其營業(yè)額為其取得的利息收入減除支付給金融機構(gòu)的貸款利息后的余額。商業(yè)保理公司扣除上述款項,應取得金融機構(gòu)利息支出單據(jù)或符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的合法有效憑證。對商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務取得的其他收入按照“金融業(yè)——金融經(jīng)紀業(yè)”稅目金額征收營業(yè)稅。

《重慶市地方稅務局關于營業(yè)稅若干征管問題的通知》指出，經(jīng)有關部門批準經(jīng)營保理業(yè)務的單位從事保理業(yè)務的,取得的手續(xù)費收入應按照“金融業(yè)——金融經(jīng)紀業(yè)”稅目全額繳納營業(yè)稅;利息收入應按照“金融業(yè)——貸款”稅目,以取得的利息收入減除支付給金融機構(gòu)的貸款利息后的余額為計稅營業(yè)額(包括原價收回應收賬款與折價購入應收賬款的差額)。

除天津、重慶以外,上海浦東新區(qū)的保理行業(yè)雖然沒有出臺稅收優(yōu)惠文件,但在實務中也采用差額征稅的方法,對商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務取得的利息收入按照“金融業(yè)——貸款”稅目征收營業(yè)稅,其他收入按照“金融業(yè)——金融經(jīng)紀業(yè)”稅目金額征收營業(yè)稅。

(二)增值稅時期

從2011年“營改增”試點萌芽,歷經(jīng)六年,營業(yè)稅在2016年5月1日徹底告別歷史舞臺。我國全面推開“營改增”試點工作,營業(yè)稅改增值稅的稅制改革與1994年“分稅制”改革的重要程度旗鼓相當,是我國流轉(zhuǎn)稅稅制的重要變革。增值稅是對生產(chǎn)、銷售貨物或提供服務的納稅人,就其生產(chǎn)經(jīng)營過程中實現(xiàn)的法定增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅,由于只對生產(chǎn)過程中的增值額征稅,避免了營業(yè)稅最大的弊端——重復征稅。

增值稅改革后,商業(yè)保理業(yè)務的稅率根據(jù)服務方式,可以分為三類:第一,商業(yè)保理融資，屬于貸款服務的范疇,如果是一般納稅人,稅率為6%,其增值稅進項稅額可以依法抵扣,如果是小規(guī)模納稅人,直接適用3%的簡易征收率,二者都不可開具增值稅專用發(fā)票;第二,商業(yè)保理服務,按直接收費的金融服務征收,稅率為6%,可開具增值稅專用發(fā)票;第三,應收債權(quán)轉(zhuǎn)讓,按金融商品轉(zhuǎn)讓征收,一年內(nèi)盈虧相抵后計算銷售額,稅率為6%,不可開具增值稅專用發(fā)票。

對于營業(yè)稅時期地方政府對商業(yè)保理行業(yè)實行的差額征收優(yōu)惠政策,國家稅務總局明確表示:保理行業(yè)利息支出不能作為進項抵扣,否定了地方政府差額征稅政策。與此同時,商業(yè)保理不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中的金融機構(gòu),不能享有金融同業(yè)往來利息收入免繳增值稅的優(yōu)惠政策。

商業(yè)保理企業(yè)在營業(yè)稅時期,按營業(yè)收入的5%繳納營業(yè)稅。改征增值稅后,根據(jù)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的不同,按銷售收入的6%或3%繳納增值稅,一般納稅人可以按照規(guī)定抵扣進項稅額(企業(yè)的房租、水電費、辦公用品等支出可以抵扣進項稅額)。雖然增值稅中一般規(guī)模納稅人的稅率6%高于營業(yè)稅的5%,但是計算方式不同,營業(yè)稅會產(chǎn)生重復征稅的問題,而增值稅可以抵扣進項稅額,基本為保理行業(yè)減輕了稅負。

(三)其他稅種

1.印花稅。印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、領受具有法律約束力的憑證的行為所征收的一種稅。印花稅征稅范圍是只對印花稅條例列舉的憑證征稅。根據(jù)我國《印花稅暫行條例》,只對列舉出的五類，即經(jīng)濟合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利許可證照和經(jīng)財政部門確認的其他憑證征收印花稅。

保理合同并不屬于以上五類范圍,理論上是否對保理合同征稅存在一定的分歧,在實務操作中,有些地區(qū)參照借款合同的規(guī)定,按借款金額征收印花稅。

2.企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅是指對企業(yè)在一定期間內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得,依法扣除成本、費用和損失等項目后的余額征收的一種所得稅。商業(yè)保理企業(yè)為客戶提供融資服務,收取相應的手續(xù)費和利息收入,稅法對其征收25%的企業(yè)所得稅。

三、商業(yè)保理稅務法律問題芻議——以“稅收法定主義”原則為標桿

(一)“稅收法定主義”原則

雅克布斯在《十九世紀德國民法科學與立法》中曾言:以立法形成法是制定法的任務,以思想形成法是法學的任務。法律原則在法律規(guī)范中的作用是:它不事先設定任何確定的、穩(wěn)定的事實狀態(tài),不規(guī)定具體的權(quán)利和義務,也不規(guī)定明確的法律后果。但是,它是指導和協(xié)調(diào)全部社會關系或某一領域社會關系的法律調(diào)控機制。從法理學的角度來看,基本原則體現(xiàn)在該法的本質(zhì)要求和根本價值中,是該法全局性的指導思想和出發(fā)點,維系著該法的穩(wěn)定性與統(tǒng)一性,決定著該法區(qū)別于其他法律制度的根本界限,是該項法律制度的精神內(nèi)核所在。

1215年,英國《大憲章》規(guī)定:未獲余等王國之公眾評議,余等之王國不得征收兵役或免除稅或協(xié)助金。1689年，《權(quán)利法案》明確規(guī)定:未經(jīng)議會授權(quán),為王室所需而憑借特權(quán)征收錢財、超期征收或以其他非授權(quán)方式征收,均屬非法?！岸愂辗ǘㄖ髁x”原則至此奠定了稅法基礎性地位。其基本理念體現(xiàn)了維護國庫充足與保護私人產(chǎn)權(quán)的矛盾對立統(tǒng)一關系。“稅收法定主義”原則體現(xiàn)了國家稅法的本質(zhì)要求和根本價值,維系著國家稅法的穩(wěn)定性與統(tǒng)一性。

“稅收法定主義”原則的具體內(nèi)涵為:稅收的課征事項,均應以法律明確地規(guī)定之。第一,稅法應該是國家立法機關或最高權(quán)力機關依照立法程序制定的法律;第二,稅法規(guī)范應該明確、沒有歧義;第三,特殊情況下,有關機構(gòu)在符合《憲法》規(guī)定的前提下可以取得一定的稅收立法權(quán),但是這些得到授權(quán)的機關只能具體制定已有國家最高權(quán)力機構(gòu)指定的稅法的某種細節(jié)的規(guī)則,而不能制定某一領域的基本稅收法律文件;第四,稅法的具體內(nèi)容應該充分維護納稅人權(quán)利,合理界定國庫利益與納稅人的財產(chǎn)權(quán)利,并對稅務機關的課稅權(quán)做出明確的界定,防范稅務機關濫用行政權(quán)力。

我國《稅收征管法》第3條規(guī)定:稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務院規(guī)定的,依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。這是我國“稅收法定主義”原則的體現(xiàn)。

追古溯今,“稅收法定主義”原則在稅法中的基礎性地位可以作為衡量稅收法律的標桿,微觀而言,也檢驗商業(yè)保理業(yè)務稅收規(guī)定的優(yōu)劣,稅收法律的制定必須將“稅收法定主義”原則視為圭臬。

(二)問題一:營業(yè)稅時期地方優(yōu)惠政策

由于營業(yè)稅的重復征稅弊端,地方政府對商業(yè)保理企業(yè)基于差額征收的稅收優(yōu)惠政策,即保理企業(yè)的利息收入按照“金融業(yè)——貸款”稅目征收,其營業(yè)額為其取得的利息收入減除支付給金融機構(gòu)的貸款利息后的余額。對商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務取得的其他收入按照“金融業(yè)——金融經(jīng)紀業(yè)”稅目金額征收營業(yè)稅。

此類優(yōu)惠政策反映了改革開放以來我國稅收政策的通病,區(qū)域性優(yōu)惠政策層出不窮且政出多門,承載這些稅收優(yōu)惠政策的文件效力層級低,透明度也低，如上海浦東新區(qū)沒有出臺文件而實施了差額稅收的優(yōu)惠政策。地方政府爭相擴大稅收優(yōu)惠范圍,延長稅收優(yōu)惠期限,濫用減免規(guī)定,形成了稅收惡性競爭的態(tài)勢。這一現(xiàn)象違反了“稅收法定主義”原則中“得到授權(quán)的機關只能具體制定已有國家最高權(quán)力機構(gòu)指定的稅法的某種細節(jié)的規(guī)則,而不能制定某一領域的基本稅收法律文件”的規(guī)定,不利于保理行業(yè)全國性的良性競爭,未免有地方保護之嫌。

“營改增”后,地方政府對保理行業(yè)度身定做的差額征稅政策受到了國家的清理規(guī)范,全國保理行業(yè)都從營業(yè)稅改革到增值稅,利息支出都不能差額抵扣,但是一般納稅人可以抵扣進項稅額,形成了稅收政策“全國一盤棋”,是“稅收法定主義”原則的落實。

(三)問題二:公開型保理與“三流合一”的沖突

《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》從開具增值稅發(fā)票方的角度規(guī)定了“三流合一”的對外開具發(fā)票原則。所謂“三流合一”是指資金流(銀行的收付款憑證)、票流(發(fā)票的開票人和收票人)和物流(勞務流)相互統(tǒng)一,具體而言就是不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經(jīng)濟主體,而且付款方、貨物采購方或勞務接受方也必須是同一個經(jīng)濟主體。如果在經(jīng)濟交易過程中不能保證“三流合一”,就會有虛開發(fā)票的嫌疑,有可能被稅務機關的稽查判定為虛列支出。虛開發(fā)票,輕則承擔一定的行政處罰,不能抵消進項稅額,重則有刑事處罰的法律風險。對于“三流合一”原則,換句話說該原則的“字面含義”就是要求整個購銷、付款過程是一個封閉的、一對一的過程。

將“三流合一”原則具體落實到商業(yè)保理企業(yè)從事的保理業(yè)務,“整個購銷、付款過程是一個封閉的、一對一的過程”的“字面含義”對其影響較大,稅務機關錯誤執(zhí)法的幾率較高。此種影響涉及上文介紹的商業(yè)保理分類——公開型保理與隱蔽型保理。

在隱蔽型保理(暗保理)的模式下, 債權(quán)人(賣方)將債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商,同時不公開通知債務人(買方),債務人仍然向債權(quán)人預留的賬戶回款,不會出現(xiàn)向債權(quán)人以外賬戶回款的情況。此種模式下,《應收賬款融資合同》實質(zhì)上是一種貸款合同,整個購銷、付款過程是一個封閉的、一對一的過程,不存在“三流合一”的稅務法律風險。

在公開型保理(明保理)模式下,債權(quán)人(賣方)會公開通知債務人(買方)其將債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商的事實,債務人對此給予書面確認憑證,確保其回款進入保理商的指定回款賬戶。此時,出現(xiàn)了如圖2所示的三角關系,即甲方(賣方)向乙方(買方)提供貨物或者勞務,而由丙方(保理商)先行付款給甲方,乙方最后將應收款項支付給丙方,整個交易過程涉及三方,不是一對一的封閉過程,這顯然與稅法中所要求的“三流合一”不相符。此種模式下,甲方開具的增值稅專用發(fā)票法律風險較大,如果稅務機關稽查人員經(jīng)驗不足或?qū)Ψl的理解有偏差,容易將商業(yè)保理行為視為虛開發(fā)票的行為。

圖2　“三流合一”商業(yè)保理流程

國家稅務總局曾專門解釋過公眾對于“三流合一”原則的誤會,現(xiàn)實執(zhí)法中并不會固守死板,但筆者仍然認為此規(guī)定違反了“稅收法定主義”原則中“稅法規(guī)范應該明確、沒有歧義”的內(nèi)涵?！叭骱弦弧痹瓌t的字面意思模糊不清,沒有明確定義稅務機關真正要表達的含義,不排除稅務執(zhí)法人員理解錯誤的可能,給從事公開型保理的當事人帶來了虛開發(fā)票的法律風險。

(四)問題三:直接保理與增值稅進項稅額無法抵扣的沖突

根據(jù)國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》的規(guī)定，納稅人購進貨物或應稅勞務,支付運輸費用,所支付款項的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致,才能夠申報抵扣進項稅額,否則不予抵扣。如果商業(yè)保理公司采用直接保理方式(即債務人直接向保理商支付到期應收賬款),就會造成增值稅發(fā)票的開票單位與收款單位不一致,即付款方向不一致,導致商業(yè)保理申請人的增值稅發(fā)票不能獲得進項抵扣而造成不必要的損失。

此類現(xiàn)象違法了“稅收法定主義”原則中“稅法的具體內(nèi)容應該充分維護納稅人權(quán)利,合理界定國庫利益與納稅人的財產(chǎn)權(quán)利,并對稅務機關的課稅權(quán)做出明確的界定,防范稅務機關濫用行政權(quán)力”的內(nèi)涵。稅收法律的制定沒有考慮到商業(yè)保理業(yè)務涉及三方法律關系的特殊存在,給納稅人申請進項稅額的抵扣帶來風險。從國家政策層面來看,有違增值稅改革中“減少納稅人稅賦”的初衷,不利于保護納稅人權(quán)利,從而不利于保理行業(yè)的發(fā)展。

(五)問題四:印花稅無據(jù)可循

商業(yè)保理不符合我國《印花稅暫行條例》所列5類合同中的任何一種,商業(yè)保理行業(yè)在繳納印花稅時可謂“無據(jù)可循”。印花稅征稅范圍為“只對印花稅條例列舉的憑證征稅”,與該規(guī)定矛盾的是,實務操作中有些地區(qū)會參照借款合同征收印花稅。

筆者認為,這違反了“稅收法定主義”原則中“稅收的課征事項,均應以法律明確地規(guī)定之”的內(nèi)涵。

四、對我國商業(yè)保理稅務征收的建議

(一)深入貫徹落實“稅收法定主義”原則

上文提出的四個問題都違反了“稅收法定主義”原則的內(nèi)涵,所以對于商業(yè)保理的稅務征收最重要的是將“稅收法定主義”原則奉為圭臬,在立法、執(zhí)法、司法的過程中貫徹落實其各項內(nèi)涵，具體表現(xiàn)在:

第一,有關稅收法律文件的法律淵源是“法律”,稅法應該由國家最高權(quán)力機關制定通過,得到授權(quán)的機關只能具體制定已有最高權(quán)力機關制定的稅法的某些細節(jié)的規(guī)則。商業(yè)保理行業(yè)應統(tǒng)一遵循國家制定的稅收規(guī)范,遏制地方政府越界制定地方稅收優(yōu)惠政策。

第二,稅法規(guī)范應該明確、沒有歧義。不能使社會公眾對稅法條文的理解產(chǎn)生歧義,造成社會恐慌,導致執(zhí)法者在對條文理解偏差的情況下錯誤執(zhí)法,損害納稅人合法權(quán)益?！叭骱弦弧痹瓌t亟須修訂,改變導致歧義的條文措辭,真正做到明確規(guī)定。

第三,充分維護納稅人權(quán)利。修訂 《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》中不利于商業(yè)保理行業(yè)納稅人的條款,方便其抵扣進項稅額,真正做到為納稅人減輕稅賦。

第四,稅收的課征事項,均應以法律明確地規(guī)定之。印花稅法律亟待修訂,《印花稅暫行條例》中列舉的五類合同已不符合迅速發(fā)展的時代要求,具有滯后性,應該改變商業(yè)保理“無據(jù)可循”的尷尬狀態(tài)。

(二)堅持宏觀層面上的“三流合一”觀

滯后性是任何法律的天然缺陷,社會是運動的,但法律不可能時刻反映社會變化,這是法治社會無可回避的代價。在不能立即修訂《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》的情況下,稅務執(zhí)法人員應該堅持宏觀層面上的“三流合一”觀。

任何真實發(fā)生的經(jīng)濟行為,無論如何地彎曲流動,其最終的落腳點必然是“三流合一”觀,表現(xiàn)的具體形式可能是直接的,也可能是間接的。稅務機關稽查人員在查處虛開增值稅發(fā)票的案件過程中,不能通過采用“實物流、現(xiàn)金流、發(fā)票流必須一致”的機械刻板標準來認定虛開增值稅專用發(fā)票。

從納稅人角度來看,也可以通過簽訂三方合同的方式來最大程度地減少法律風險。

(三)完善稅收法律

法治應包含雙重含義:已成立的法律獲得普遍遵從,而大家所遵從的法律又應該是本身制定良好的法律。而稅法是調(diào)整稅收關系、保護各方主體合法利益、維護正常稅收秩序的法律準則。從上文可知,商業(yè)保理企業(yè)面臨著重重財稅困境,諸多不明確的事項抑制著整個行業(yè)的健康發(fā)展。我國現(xiàn)存有效的法律(狹義)只有《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《環(huán)境保護稅法》《車船稅法》,而關于增值稅、印花稅的規(guī)定散見于行政法規(guī)、部門規(guī)章,這顯然不利于法律體系的構(gòu)建,不利于社會穩(wěn)定。

由于稅收存在的必要性,它是滿足公共欲望、提供公共物品最有效、最重要的手段，能夠在一定程度上緩解在公共物品領域存在的市場失靈問題,對社會收入進行分配和再分配,進而可以成為宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟與社會穩(wěn)定的政策工具。故作為經(jīng)濟法宏觀調(diào)控法中的居于重要地位的部門法,稅法不可或缺。唯有構(gòu)筑完善的稅收法律體系,稅法的經(jīng)濟性與規(guī)制性才能得到充分發(fā)揮,從而彌補商業(yè)保理行業(yè)市場缺陷,提高經(jīng)濟效率,反映商業(yè)保理行業(yè)的經(jīng)濟規(guī)律,促進商業(yè)保理行業(yè)這一新興事物的健康發(fā)展。

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