新三板市場掛牌公司審計(jì)案例研究
——以A股份有限公司為例

吉玖男　吉淑英

(西安交通大學(xué),陜西 西安 710018;山西省財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

一、引言

新三板市場作為我國資本市場上一個(gè)重要的組成部分,和滬深兩市共同構(gòu)成我國的資本市場,越來越多的中小高新技術(shù)企業(yè)選擇在新三板市場上市。截至2016年3月31日,在新三板市場上掛牌的上市公司已經(jīng)達(dá)到6 349家,新三板已經(jīng)成為我國資本市場上最具活力和創(chuàng)新力的資本市場。目前,根據(jù)萬德數(shù)據(jù)庫資料顯示,70%的新三板市場掛牌企業(yè)選擇十大內(nèi)資會(huì)計(jì)事務(wù)所。一方面,越來越多的掛牌上市公司傾向于選擇國內(nèi)前十大會(huì)計(jì)事務(wù)所,造成事務(wù)所承接的新三板市場掛牌公司審計(jì)業(yè)務(wù)越來越多;另一方面,由于新三板上市公司大多處在發(fā)展初期,各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)并不規(guī)范,故新三板市場掛牌企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大,審計(jì)工作的難度較強(qiáng)，工作量也較大。因此,本文擬結(jié)合筆者曾經(jīng)在新三板上市A公司審計(jì)工作中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),對(duì)審計(jì)工作過程中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)重點(diǎn)問題進(jìn)行分析,并且提出相應(yīng)的審計(jì)建議及對(duì)策,以期能夠?yàn)楹罄m(xù)的擬上市掛牌企業(yè)審計(jì)提供一定的借鑒。

二、A股份有限公司簡介

A股份有限公司經(jīng)某市工商行政管理局批準(zhǔn),于2009年成立,主營銷售東風(fēng)汽車公司生產(chǎn)的各系列整車配件,是東風(fēng)商用車公司配件核心戰(zhàn)略經(jīng)銷商,現(xiàn)有員工37人,其中核心工作人員8位,擁有2 500平方米左右上下2層庫房、專業(yè)的搬運(yùn)倉儲(chǔ)設(shè)備,配備4臺(tái)專門的短途物流車輛,3家直營門店,28家二級(jí)銷售服務(wù)網(wǎng)絡(luò)遍布周邊區(qū)域。

該公司的商業(yè)模式是以商用車配件的銷售為核心業(yè)務(wù),公司定位是為區(qū)域商用車市場提供配件流通服務(wù)。經(jīng)過近些年的快速發(fā)展,該公司在內(nèi)部開展實(shí)施供應(yīng)鏈管理公司戰(zhàn)略,通過優(yōu)化供應(yīng)鏈管理,提高了企業(yè)的流通效率,使A公司多年來在行業(yè)相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)一直居領(lǐng)先地位,公司未來經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r良好。

三、審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)A股份有限公司進(jìn)行期末財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn),該擬掛牌企業(yè)存在各種各樣的財(cái)務(wù)問題,其重點(diǎn)問題表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)有關(guān)掛牌企業(yè)關(guān)聯(lián)方往來的披露問題

由于新三板市場上市公司本身的特點(diǎn),出于調(diào)節(jié)利潤等方面的考慮,掛牌上市公司通常情況下具有強(qiáng)烈的從事關(guān)聯(lián)方交易行為動(dòng)機(jī)。A股份有限公司的核心業(yè)務(wù)是車用配件銷售,在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn),上市公司在關(guān)聯(lián)方銷售采購、資金往來以及融資擔(dān)保等事項(xiàng)上都存在關(guān)聯(lián)方交易行為。上市公司關(guān)聯(lián)方銷售交易的表現(xiàn)在:A公司的控股公司B公司(持有A公司70%股份)與該公司之間存在關(guān)聯(lián)方交易行為,而且A公司從B公司取得的銷售收入占總銷售收入的比重較高,2014、2015、2016年占比分別為99.51%、59.09%和46%,說明該上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方的依賴程度較強(qiáng)。從中可以看出,2014年所占比重最高,從2015年開始，關(guān)聯(lián)方銷售所占比重有所下降,經(jīng)審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn),上市公司從2015年開始加強(qiáng)對(duì)公司產(chǎn)品進(jìn)行自主運(yùn)營和市場開發(fā),拓展了產(chǎn)品經(jīng)銷商,并且進(jìn)一步對(duì)關(guān)聯(lián)方的交易行為進(jìn)行了規(guī)范,使得A公司關(guān)聯(lián)方交易的程度有所下降。

另外,在針對(duì)A公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)存在有關(guān)關(guān)聯(lián)方租賃、關(guān)聯(lián)方采購、關(guān)聯(lián)方代付貨款、關(guān)聯(lián)方借貸拆出資金等關(guān)聯(lián)方交易行為。經(jīng)審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn),在年度報(bào)告期內(nèi),有關(guān)A公司關(guān)聯(lián)方交易的資金拆借行為如表1所示。

表1　關(guān)聯(lián)方資金拆借表

由表1可以看出,A公司在年度報(bào)告期內(nèi)存在關(guān)聯(lián)方短期拆借行為,其中關(guān)聯(lián)方的短期拆出資金3筆,關(guān)聯(lián)方短期拆入資金2筆。截至?xí)?jì)期末,關(guān)聯(lián)方資金拆借均已償還完畢,期末后未發(fā)生新的資金拆借往來。此外,審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)A公司也存在關(guān)聯(lián)方擔(dān)保行為:在報(bào)告期內(nèi),公司2筆銀行短期借款的三位擔(dān)保方中有兩位是公司的關(guān)聯(lián)方,這兩位關(guān)聯(lián)方共同為公司提供最高額的信用擔(dān)保,但是未收取任何擔(dān)保費(fèi)用。

(二)有關(guān)掛牌企業(yè)銷售收入和成本確認(rèn)問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn),A股份有限公司與供應(yīng)商約定在一定時(shí)期內(nèi)完成既定數(shù)量的銷售任務(wù)后,每達(dá)到一定數(shù)量級(jí)時(shí)供應(yīng)商將通過銷售返利的方式獎(jiǎng)勵(lì)公司,公司在會(huì)計(jì)期末將該部分銷售返利沖抵當(dāng)期采購成本,按照既定的政策及采購金額暫估確認(rèn)當(dāng)期銷售返利,沖減當(dāng)月的銷售成本。年末,公司根據(jù)年度完成的采購量按既定的政策計(jì)算年度返利,并暫且沖減當(dāng)期成本,對(duì)于暫估金額與最后確認(rèn)金額的差異,計(jì)入確認(rèn)當(dāng)月。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該公司報(bào)告期內(nèi)主營業(yè)務(wù)收入和成本進(jìn)行審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn),年末最后一個(gè)月的收入和成本確認(rèn)存在問題,沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)本年度期末的營業(yè)收入和成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)調(diào)整建議是對(duì)最后一個(gè)月的收入和成本進(jìn)行沖抵調(diào)整,與該公司會(huì)計(jì)人員溝通調(diào)整后,沖減了報(bào)告期末12月份的銷售收入31.67萬元,其調(diào)整后的收入和成本真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地體現(xiàn)了公司報(bào)告期內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)。

(三)有關(guān)掛牌企業(yè)資金風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)A公司實(shí)施了嚴(yán)格的貨幣資金循環(huán)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序,獲取公司開立的所有銀行賬戶信息,并針對(duì)所有銀行賬戶實(shí)施了詳細(xì)的審計(jì)程序,從日記賬到資金流水對(duì)賬單、從資金流水對(duì)賬單到日記賬進(jìn)行雙向?qū)徲?jì)。經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，A公司資金管理過程中存在很大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),其在公司財(cái)務(wù)管理中存在資金管理控制方面的問題。例如,審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司的銀行存款日記賬交易中有很多與公司出納之間的往來明細(xì),有很多筆銀行日記賬往來是該公司出納的支付寶賬號(hào),經(jīng)詢問了解,是由于小額客戶購買本公司配件為了方便支付貨款先轉(zhuǎn)入出納的個(gè)人支付寶賬戶,再由出納個(gè)人賬戶轉(zhuǎn)入公司銀行賬戶。因此,新三板掛牌企業(yè)由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展正處于初級(jí)階段,各項(xiàng)操作流程并不規(guī)范成熟,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要關(guān)注掛牌企業(yè)存在資金往來管理方面的內(nèi)部控制問題,以降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、審計(jì)建議及對(duì)策

由于新三板市場上市公司正處在發(fā)展階段,各個(gè)方面的發(fā)展并不成熟規(guī)范,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行上市公司審計(jì)過程中可能面臨較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且針對(duì)新三板市場掛牌的上市公司審計(jì)工作量大大增加。為了能夠更有效地對(duì)新三板市場上市公司進(jìn)行審計(jì),降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),使審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠公允、真實(shí)地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，針對(duì)上述審計(jì)過程中發(fā)生的重點(diǎn)問題,提出以下有針對(duì)性的審計(jì)建議及對(duì)策:

(一)加強(qiáng)對(duì)新三板掛牌公司關(guān)聯(lián)方交易行為的審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)新三板掛牌公司進(jìn)行審計(jì)時(shí),應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易方面的問題,參照上市公司有關(guān)決策制度的要求以及上市公司信息披露管理辦法,對(duì)關(guān)聯(lián)方交易方面可能存在的問題進(jìn)行充分披露。此外,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審慎辨別掛牌企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易行為并確定其公允性,對(duì)掛牌企業(yè)可能發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易行為進(jìn)行識(shí)別,結(jié)合新三板掛牌上市公司的實(shí)際情況,對(duì)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易行為的合理性進(jìn)行辨別分析,并且對(duì)關(guān)聯(lián)交易的公允性進(jìn)行確認(rèn)。

(二)關(guān)注掛牌企業(yè)會(huì)計(jì)處理不當(dāng)問題

由于新三板上市公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)并不規(guī)范,掛牌企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性重視程度不夠,在會(huì)計(jì)處理上存在的問題較多,而且財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平的有限性也會(huì)對(duì)掛牌企業(yè)的會(huì)計(jì)處理造成不利的影響。為了降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平,審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注掛牌企業(yè)的收入確認(rèn)和成本核算問題,進(jìn)一步實(shí)施嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序,關(guān)注收入和成本確認(rèn)中是否存在提前或跨期確認(rèn)現(xiàn)象,并且了解掛牌企業(yè)的商品銷售模式和采購模式,針對(duì)銷售與收款循環(huán)和采購與付款循環(huán)實(shí)施具體的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序,對(duì)收入確認(rèn)和成本核算實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序和截止測(cè)試。

(三)加強(qiáng)對(duì)掛牌企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)

由于新三板市場掛牌企業(yè)正處于業(yè)務(wù)發(fā)展階段,其內(nèi)部控制體系欠缺,審計(jì)人員應(yīng)對(duì)掛牌企業(yè)中由于內(nèi)部控制不完善引起的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)給予重視。在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段對(duì)掛牌企業(yè)進(jìn)行盡職調(diào)查,在初步了解其內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)上對(duì)掛牌企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。另外,對(duì)掛牌企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估,對(duì)可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。例如,針對(duì)貨幣資金進(jìn)行審計(jì)時(shí),要獲取本單位的所有銀行賬戶清單,關(guān)注零余額賬戶、新開立、注銷等賬戶的具體情況,實(shí)施嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序,對(duì)所有開立的銀行賬戶進(jìn)行函證,并在企業(yè)會(huì)計(jì)人員的陪同下親自前往銀行獲取銀行詢證函,進(jìn)一步關(guān)注可能存在的資金管理方面的問題。

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