關(guān)于建造合同準(zhǔn)則下收入、費(fèi)用確認(rèn)的思考

母靜梅

摘要：現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》規(guī)范“建造承包商在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”，可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認(rèn)均未反映工程實(shí)施的真實(shí)情況。與基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及各具休準(zhǔn)則之間相互矛盾。建議建安企業(yè)收入、費(fèi)用與銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)執(zhí)行統(tǒng)一的收入、費(fèi)用確認(rèn)原則。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；工程結(jié)算；會(huì)計(jì)處理方法

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了合同收入與費(fèi)用經(jīng)確認(rèn)與計(jì)量，但對建造合同財(cái)務(wù)管理中存在的風(fēng)險(xiǎn)與問題未作指導(dǎo)?，F(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則規(guī)范了施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在核算上將工程結(jié)算和確認(rèn)收入分別核算（類似行政事業(yè)單位雙分錄核算），這種方法可以單獨(dú)反映出該項(xiàng)工程施工累計(jì)發(fā)生的合同費(fèi)用和累計(jì)已向業(yè)主辦理結(jié)算等信息，使會(huì)計(jì)信息的有用性方面得到提高，“工程結(jié)算”和“工程施工”兩個(gè)科目被賦予了管理與核算的雙重職能。但按完工百分比法確認(rèn)的合同收入與結(jié)算收入存在差額，確認(rèn)的合同費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用也存在差額，導(dǎo)致確認(rèn)收入、費(fèi)用與工程實(shí)際進(jìn)度不符。準(zhǔn)則在實(shí)施過程中可能存在部分施工企業(yè)避稅或迎合各自企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)而調(diào)節(jié)收入的情況：

一、合同收入未按公允價(jià)值予以確認(rèn)

工程施工企業(yè)確認(rèn)的收入無建設(shè)方的確認(rèn)資料及對方的列賬相對應(yīng)，即施工方無相應(yīng)的權(quán)利作支撐，確認(rèn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少的依據(jù)不充分，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則不相符。 權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)以施工單位與建設(shè)單位各自權(quán)利與責(zé)任的相互確認(rèn)為列賬依據(jù)，即施工單位以與建設(shè)單位相互確認(rèn)的工程計(jì)價(jià)資料為依據(jù)確認(rèn)工程收入?，F(xiàn)實(shí)中執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的部分施工企業(yè)在當(dāng)期收入指標(biāo)能夠完成的情況下對已實(shí)施工程不計(jì)價(jià)或不全部計(jì)價(jià)以實(shí)現(xiàn)收入延后調(diào)節(jié)營業(yè)收入、利潤的目的。

二、收入、費(fèi)用按完工百分比確定，包括兩個(gè)步驟

一是確定工程完工百分比；二是根據(jù)完工百分比確定當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用。確定完工進(jìn)度的方法：（1）按完成金額計(jì)算，此種方法中預(yù)計(jì)合同總成本難以合理計(jì)算，一是在項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施過程中可能存在調(diào)整和變化，造成合同預(yù)計(jì)總成本具有很大的不確定性。二是因建設(shè)施工市場規(guī)范程度不夠，工程項(xiàng)目合同總成本難于確定，建造合同本身的不確定性，三是地域影響因素，因各地市場物價(jià)水平差異等因素的影響，在成本支出（如材料價(jià)格變動(dòng)）變化較在的情況，從現(xiàn)導(dǎo)致合同收入確認(rèn)難以準(zhǔn)確確定。（2）按完成工作量計(jì)算，此種方法確定完成工作量或測定完工進(jìn)度由施工企業(yè)人員測定均帶有主觀性，是由施工方單方面確定無業(yè)主方認(rèn)可更無公允性。（3）根據(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定，因建造合同涉及多種計(jì)量單位，且不同的測量人員采用的測量方法不同都會(huì)出現(xiàn)不同的測量結(jié)果，也存在施工企業(yè)人為調(diào)節(jié)完工進(jìn)度進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤的可能，為管理者提供了收入、利潤操作空間，可能導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債不真實(shí)并涉及一些稅務(wù)問題。

三、建造合同準(zhǔn)則合同費(fèi)用通過計(jì)算確定，導(dǎo)致確認(rèn)合同費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用存在差異，而實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用更具真實(shí)性及客觀性

以上情況可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認(rèn)均未反映工程實(shí)施的真實(shí)情況。與基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符，導(dǎo)致各具休準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則及各具體準(zhǔn)則之間相互矛盾。

財(cái)政部此次征求意見稿也是基于建造合同準(zhǔn)則發(fā)布以來在實(shí)施過程中出現(xiàn)的種種問題，造成實(shí)施企業(yè)操作困難，部分建設(shè)、施工企業(yè)為各自利益需要對工程收入、成本確認(rèn)存在隨意性，影響財(cái)務(wù)核算結(jié)果。采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有建安企業(yè)的收入、成本確認(rèn)，對現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)修訂，建議如下：

（一）對現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則收入確認(rèn)辦法進(jìn)行適當(dāng)修改，施工企業(yè)不再采用完工百分比法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入、成本。一是施工企業(yè)當(dāng)期合同費(fèi)用按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的合同成本計(jì)列，二是當(dāng)期合同收入按當(dāng)期實(shí)際結(jié)算收入計(jì)列。以確保工程結(jié)算收入與實(shí)際完工進(jìn)度一致，并有對業(yè)主方的相應(yīng)債權(quán)作支撐，與權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義相符。具體會(huì)計(jì)處理方法建議如下：（1）施工企業(yè)與業(yè)主方辦理結(jié)算時(shí)，按結(jié)算金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。（2）收到建設(shè)方工程款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)當(dāng)期收入和費(fèi)用時(shí)，按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生施工成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按當(dāng)期實(shí)際結(jié)算收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，差額借記或貸記“工程施工-合同毛利”科目。（4）工程完工時(shí)，將“工程施工”科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程施工”科目。此種方法核算的結(jié)果完全保留了現(xiàn)有建造合同準(zhǔn)則的兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：（1）“工程施工”帳戶余額在賬面上可以提供工程自開工以來累計(jì)發(fā)生的工程成本；（2）與業(yè)主方結(jié)算單獨(dú)處理，可以提供工程自開工以來與業(yè)主方累計(jì)結(jié)算金額。

但此種方法對施工方的技術(shù)、管理水平及職業(yè)判斷提出了更高的要求，施工企業(yè)要及時(shí)、規(guī)范完工結(jié)算進(jìn)度，業(yè)主方與施工方共同解決建筑安裝市場中長久存在的工程計(jì)價(jià)不及時(shí)與工程款拖欠問題，促使建設(shè)方與施工企業(yè)提高內(nèi)部管理水平：（1）做好建造合同成本核算的基礎(chǔ)工作，優(yōu)化各種計(jì)量檢測措施，完善計(jì)量檢驗(yàn)制度，使合同成本核算具有充分的依據(jù)。（2）根據(jù)工程實(shí)施所發(fā)生的實(shí)際支出，準(zhǔn)確、及時(shí)記錄工程合同所發(fā)生的實(shí)際成本，確保合同費(fèi)用列支情況與工程實(shí)際完成情況基本匹配。（3）及時(shí)辦理工程計(jì)價(jià)及結(jié)算。目前我國建安市場還不夠規(guī)范，施工方工程計(jì)價(jià)及變更收入得不到業(yè)主批復(fù)，某些業(yè)主拖延工程結(jié)算時(shí)間，這些實(shí)際存在的問題給企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確計(jì)量結(jié)算收入帶來了一定難度。部分建設(shè)單位對已完工驗(yàn)收并投入使用的工程 以工程未審計(jì)為由不與施工單位計(jì)價(jià)或辦理結(jié)算，導(dǎo)致工程施工單位“工程結(jié)算”科目與各工程項(xiàng)目“工程施工”科目的列賬情況與工程的實(shí)際完工進(jìn)度大相徑庭的情況。各施工企業(yè)加強(qiáng)自身技術(shù)、管理水平及職業(yè)判斷能力的提高，根據(jù)合同約定及時(shí)向業(yè)主辦理結(jié)算。并在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的合同管理及債權(quán)確認(rèn)、清理制度，確保工程計(jì)價(jià)與實(shí)際進(jìn)度匹配并及時(shí)形成債權(quán)、及時(shí)催收。

（二）對建造合同準(zhǔn)則收入確認(rèn)辦法修改后以前年度已確認(rèn)收入、費(fèi)用的銜接處理建議

1.本年開工工程接新的收入確認(rèn)辦法處理，不存在銜接調(diào)整。

2.以前年度開工工程對工程完工情況進(jìn)行清理，工程結(jié)算與實(shí)際進(jìn)度不符的與業(yè)主方補(bǔ)辦計(jì)價(jià)手續(xù)，確保工程累計(jì)結(jié)算與實(shí)際進(jìn)度一致。工程截止上年末累計(jì)確認(rèn)收入與工程結(jié)算的差額：借記：“工程施工”，貸記：以前年度損益，本年確認(rèn)收入按新辦法確認(rèn)。處理后各工程確認(rèn)收入與工程結(jié)算金額一致，同時(shí)保留了“工程結(jié)算”與 “工程施工”科目管理與核算的雙重職能。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》

[2]《建造合同準(zhǔn)則—二O一O年財(cái)務(wù)骨干培訓(xùn)》

[3]《收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容—（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型》

（作者單位：成都鐵路局財(cái)務(wù)處）