基于生態(tài)視角的環(huán)境成本會計核算探析

摘要：在各種能源緊張、生態(tài)環(huán)境污染日趨嚴重的今天，環(huán)境成本管理模式應(yīng)運而生。我國政府提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略決策，倡導以生態(tài)的視角看發(fā)展，以可持續(xù)的方式促發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展的同時兼顧節(jié)能減排和環(huán)境建設(shè)。本文從我國企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀出發(fā)，對環(huán)境成本管理中的會計基本核算方法進行分析探討。

關(guān)鍵詞：生態(tài)環(huán)境；環(huán)境成本；管理成本；會計核算

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）003-0-02

引言

我國在改革開放后令人矚目的經(jīng)濟成果依靠著高耗能、高排放、高污染、低利用的粗放型生產(chǎn)經(jīng)營模式取得，這種生產(chǎn)經(jīng)營模式雖然造就了我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，但同時也造成了資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)失衡等問題。加強環(huán)境成本管理中的成本會計核算，可以為信息使用者提供全面真實的賬務(wù)信息。

一、我國環(huán)境成本管理的現(xiàn)狀

1.傳統(tǒng)成本管理會計方法占主導

在我國，傳統(tǒng)的成本管理模式和會計核算方法仍處于主導地位，環(huán)境成本管理會計未得到大量應(yīng)用。傳統(tǒng)成本管理的目標局限于追求經(jīng)濟利益最大化，驅(qū)使著企業(yè)采取各種措施降低成本以獲取最高利潤。在成本補償上，傳統(tǒng)成本補償通常只考慮物化勞動和人類勞動耗費的補償，并不考慮甚至忽視了對自然資源及自然環(huán)境的補償。成本會計也不會將這些成本體現(xiàn)在會計報表上。像放射性元件、化工材料、塑料制品等這些高污染的產(chǎn)品，生產(chǎn)和使用的過程中會產(chǎn)生大量污染物，若只對制造階段的成本進行核算，而忽視相當高的售后成本、廢棄物處置成本的核算，最后可能會造成利潤虛增，導致企業(yè)管理層做出錯誤的決策，給企業(yè)帶來損失。由此可見，傳統(tǒng)成本管理會計核算的偏向性和弊端使得企業(yè)無法滿足經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的需求。

2.環(huán)境成本核算方法呈待改變

我國的環(huán)境成本核算研究及實務(wù)起點較晚。上個世紀八十年代初期，一些會計學者從環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失的核算開始研究環(huán)境會計。九十年代以后，學術(shù)界開開始跟蹤學習世界環(huán)境成本核算的學術(shù)研究前沿，開始研究中國的環(huán)境成本核算問題。剛進入研究的初期，在環(huán)境成本核算中存在信息披露內(nèi)容單一，披露形式不統(tǒng)一，不夠重視環(huán)境成本信息的披露等顯著缺陷。環(huán)境成本的會計信息披露不夠全面，導致信息需求者不能據(jù)此做出合適的決策。越來越多的研究和實務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)開始設(shè)置專門的明細賬戶對環(huán)境成本進行核算，但這些信息混雜在傳統(tǒng)財務(wù)會計科目中，也無法準確地反映其內(nèi)涵，或者對信息的采信度不高。目前全世界環(huán)境成本核算仍然是處于探索階段，理論及實務(wù)尚未形成國際公認的核算體系，我國對環(huán)境成本核算方法也仍在探索初級階段，仍需要不斷地研究和改進。

二、環(huán)境會計的基本假設(shè)

會計假設(shè)是會計計量的前提，由于環(huán)境會計屬于會計學的分支，所以環(huán)境會計的基本假設(shè)也是建立在傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)自身的特性進行了延伸和重釋，具體分為以下四種假設(shè)：

1.會計主體

會計主體假設(shè)是界定會計工作的空間范圍，企業(yè)是經(jīng)濟活動的主體，傳統(tǒng)會計只要求企業(yè)核算經(jīng)濟活動而忽略了環(huán)境的代價，因此環(huán)境會計的主體也為企業(yè)，在核算經(jīng)濟活動時需考慮環(huán)境因素，從而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

2.持續(xù)經(jīng)營

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假設(shè)現(xiàn)有的環(huán)境資源可以持續(xù)提供給會計主體，雖然實際上資源總量是有限的，但只有假設(shè)持續(xù)經(jīng)營，會計分期和計量才有意義，否則環(huán)境會計的基本理論、核算方法和程序?qū)o法成立。

3.會計分期

會計分期假設(shè)是指將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為長短相同的、連續(xù)的期間，這有助于評估企業(yè)的環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟效果，將不同會計期間的環(huán)境信息反映在環(huán)境報告中，供不同的信息使用者參考使用。

4.多元計量

傳統(tǒng)的會計都是用貨幣計量的，但由于環(huán)境資源本身的特殊性，核算的內(nèi)容范圍也不是很明晰，這決定了環(huán)境會計在這里要不同于傳統(tǒng)會計。環(huán)境資源有的具有商品性而有的沒有，同時也涉及到各種環(huán)境指標，比如空氣質(zhì)量指標，技術(shù)指標等等，這些難以僅用貨幣來計量，所以環(huán)境會計采用以貨幣計量為主，以實物計量為輔的多元計量方法。

三、環(huán)境會計要素的確認與計量

會計要素是指企業(yè)財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素，我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定將會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤，但環(huán)境會計的會計要素由于其特殊性，學術(shù)界存在不同的看法。首先在1998年通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》中提出環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境成本，但忽視了環(huán)境可能會產(chǎn)生收益；之后有學者根據(jù)會計的基本要素將環(huán)境會計要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤，但此法沒有考慮環(huán)境會計不同于財務(wù)會計的特性；還有學者根據(jù)環(huán)境會計的特性將環(huán)境會計要素歸納為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費用和環(huán)境效益五個部分或是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用和環(huán)境收益四項內(nèi)容。筆者認為“五要素論”中環(huán)境權(quán)益實際上并不是很容易計量，所以筆者比較認同“四要素論”，這之中以環(huán)境成本的核算為主要部分。

環(huán)境會計要素的確認條件與傳統(tǒng)會計要素的確認條件大體上一致的。環(huán)境資產(chǎn)是指符合資產(chǎn)定義的自然資源和生態(tài)環(huán)境，并且可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或為社會帶來環(huán)境效益；環(huán)境負債是符合負債確認條件，并與環(huán)境費用相關(guān)的義務(wù)；環(huán)境費用是指企業(yè)在維護或者治理已被污染的環(huán)境時所產(chǎn)生的經(jīng)濟流出，包括治理或預(yù)防中產(chǎn)生的支出和此前已經(jīng)造成的損失；最后環(huán)境收益是指企業(yè)進行環(huán)境保護或者治理的過程中獲得的可用貨幣計量的經(jīng)濟凈流入，例如其他單位或個人獲得的賠償金、罰金等。

上文已經(jīng)提到環(huán)境會計的計量采用以貨幣計量為主，以實物計量為輔的多元計量方法，同時由于環(huán)境會計要素的稀缺性、效用性、替代性和非交易性，可以綜合歷史成本法、機會成本法、替代成本法、邊際成本法等多種計量方法。另外，由于環(huán)境資源難以精確地衡量，應(yīng)該要采用模糊數(shù)學的方法進行計量。

四、我國環(huán)境會計核算的建議

1.完善相關(guān)法律法規(guī)，奠定環(huán)境會計的制度基礎(chǔ)

完善的環(huán)境法律體系是實施環(huán)境會計的基礎(chǔ)。雖然我國環(huán)境立法已經(jīng)相對完善，但是這些法規(guī)普遍存在著原則性強而缺乏可操作性的問題，所以，政府要制定出更具有可操作性的實施細則，在此基礎(chǔ)上建立健全環(huán)境會計確認和計量的制度體系，明確規(guī)定環(huán)境會計確認和計量的定義、方法、要求和信息披露等各方面的內(nèi)容，為環(huán)境會計確認和計量在實務(wù)中的應(yīng)用提供制度規(guī)范。

2.組建環(huán)境會計專業(yè)機構(gòu)，加強政府支持和監(jiān)管力度

政府應(yīng)抽調(diào)財政部、國家環(huán)保總局以及國家統(tǒng)計局有關(guān)人員，組建環(huán)境會計專門機構(gòu)，主要負責組織專家進行環(huán)境會計的理論研究、制定環(huán)境會計實施準則和環(huán)境會計核算要求、定期檢查指導企業(yè)環(huán)境會計實務(wù)工作，以及督促企業(yè)定期披露環(huán)境會計信息。同時，對實施環(huán)境會計的企業(yè)提供一定的支持和幫助，如指導企業(yè)如何獲取環(huán)境監(jiān)測信息、向企業(yè)提供環(huán)境污染的測量技術(shù)、幫助企業(yè)培訓會計人員等。

3.改革高等教育，培養(yǎng)環(huán)境會計從業(yè)專業(yè)人員

要大力發(fā)展環(huán)境會計基礎(chǔ)教育和繼續(xù)教育，中高等院校一方面可以設(shè)置環(huán)境會計課程和專業(yè)，傳授環(huán)境會計的理論知識，為社會上的會計從業(yè)人員提供環(huán)境會計繼續(xù)教育的途徑；另一方面要進行國際學術(shù)交流，積極學習國外在環(huán)境會計確認和計量上的理論和實踐成果，不斷豐富和完善我國的環(huán)境會計體系。

4.整合社會資源，完善環(huán)境會計核算配套設(shè)施

環(huán)境會計的順利開展還要依賴于相關(guān)社會服務(wù)職能的完善。比如，會計師事務(wù)所要引進和培養(yǎng)環(huán)境會計專業(yè)人才，提供環(huán)境會計咨詢和審計等相關(guān)服務(wù)。財務(wù)軟件開發(fā)公司也要不斷開發(fā)環(huán)境會計核算的相關(guān)軟件系統(tǒng)，推動企業(yè)環(huán)境會計核算的走上電算化之路。信息服務(wù)類企業(yè)也可以拓展相關(guān)業(yè)務(wù)，專門為企業(yè)提供環(huán)境信息，降低企業(yè)的信息搜集費用。

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作者簡介：周美濤（1965-），女，經(jīng)濟師，財務(wù)處辦公室主任，大學本科，主要從事財務(wù)管理研究。