海外項(xiàng)目設(shè)立過(guò)程中的稅收籌劃

周相林

摘要：企業(yè)應(yīng)在涉稅業(yè)務(wù)發(fā)生之前，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行事先安排，以享受有利的稅收政策，降低稅收支出和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。海外項(xiàng)目由于特殊性和復(fù)雜性，需要提前對(duì)投資模式和組織形式進(jìn)行提前籌劃。為此，探討了項(xiàng)目設(shè)立過(guò)程中的投資架構(gòu)和投資路徑、組織形式、設(shè)立地點(diǎn)和開(kāi)業(yè)日期等籌劃思路，希望能為中資企業(yè)海外投資提供幫助。

關(guān)鍵詞：海外項(xiàng)目；設(shè)立；投資模式；組織形式

中圖分類(lèi)號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.01.055

隨著國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的提出和實(shí)施，作為市場(chǎng)主體的外向型企業(yè)將迎來(lái)新的發(fā)展機(jī)遇，“走出去”企業(yè)的數(shù)量和質(zhì)量將邁上新臺(tái)階。企業(yè)除在核心競(jìng)爭(zhēng)力上下足功夫外，“走出去”后的稅收籌劃，將成為贏(yíng)得更高市場(chǎng)占有率、獲取更多利潤(rùn)的有效手段之一。如何在海外項(xiàng)目設(shè)立過(guò)程中做足稅收籌劃功課，降低稅務(wù)成本，規(guī)避可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)全球運(yùn)營(yíng)效率，成為企業(yè)管理層海外投資決策時(shí)首先要考慮的重要因素之一。

1項(xiàng)目投資架構(gòu)和投資路徑

新項(xiàng)目投資決策時(shí)，應(yīng)充分了解中國(guó)、項(xiàng)目所在國(guó)和其他相關(guān)國(guó)家的稅收法規(guī)，提前考慮投資架構(gòu)和投資路徑的稅收結(jié)果和效益影響，分析新項(xiàng)目設(shè)立、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中和未來(lái)撤出時(shí)的稅務(wù)成本，科學(xué)確定新項(xiàng)目的投資架構(gòu)和投資路徑，降低項(xiàng)目全生命周期的稅收負(fù)擔(dān)，提高項(xiàng)目整體回報(bào)。

1.1直接投資模式

應(yīng)全面分析項(xiàng)目所在國(guó)與中國(guó)的稅收法規(guī)，以及兩國(guó)政府簽訂的雙邊稅收協(xié)定，提前設(shè)計(jì)投資架構(gòu)和投資路徑，爭(zhēng)取享受稅法和稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款，降低項(xiàng)目和跨國(guó)公司整體的稅收負(fù)擔(dān)。從中國(guó)向項(xiàng)目所在國(guó)進(jìn)行直接投資，可以受到雙邊稅收協(xié)定的保護(hù)和優(yōu)惠條款。企業(yè)在進(jìn)行新項(xiàng)目投資時(shí)，應(yīng)首先考慮采取直投模式。

1.2間接投資模式

通過(guò)間接投資模式，即通過(guò)在第三國(guó)設(shè)立的中間持股公司向項(xiàng)目所在國(guó)進(jìn)行間接投資，投資風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)直接波及國(guó)內(nèi)公司，起到防火墻的作用。在不違反中國(guó)、項(xiàng)目所在國(guó)和第三國(guó)反避稅規(guī)定的情況下，可以享受第三國(guó)稅收優(yōu)惠；在不向國(guó)內(nèi)分紅派息的情況下，盈余可累積于第三國(guó)公司，實(shí)現(xiàn)稅收遞延的作用；股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)資金可以留在中間持股公司，用于未來(lái)的海外業(yè)務(wù)再投資，方便海外資金特別是外匯資金的調(diào)度；由于投資層級(jí)多，可以將中間持股公司轉(zhuǎn)讓?zhuān)黾游磥?lái)從項(xiàng)目所在國(guó)撤出投資的靈活性。

采用間接投資模式，應(yīng)研究中國(guó)、第三國(guó)、項(xiàng)目所在國(guó)的稅收法規(guī)，以及中國(guó)和第三國(guó)、第三國(guó)和項(xiàng)目所在國(guó)之間雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，綜合分析間接投資鏈條的稅收問(wèn)題、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅收負(fù)擔(dān)，計(jì)算中國(guó)和第三國(guó)、第三國(guó)和項(xiàng)目所在國(guó)之間的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等預(yù)提稅稅率，并與直接投資模式的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行比較，確定選擇直接投資或間接投資模式。

選擇間接投資模式，應(yīng)對(duì)比分析不同第三國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，著重分析中國(guó)、項(xiàng)目所在國(guó)、第三國(guó)的稅收協(xié)定，合理選擇第三國(guó)。從納稅籌劃角度，第三國(guó)應(yīng)與中國(guó)和項(xiàng)目所在國(guó)簽訂有稅收協(xié)定；沒(méi)有被中國(guó)和項(xiàng)目所在國(guó)列為避稅島，對(duì)境外所得免稅或低稅率，對(duì)利潤(rùn)匯出也免稅或低稅率，具有完善的法制體系和金融體系。

通過(guò)第三國(guó)投資，應(yīng)綜合考慮和計(jì)算各層級(jí)公司的稅收及經(jīng)營(yíng)成本，使得海外項(xiàng)目投資具有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)和合理商業(yè)目的，具備經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、辦公室、員工等實(shí)質(zhì)條件，才能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠，并提高項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)效率，降低整體稅負(fù)，優(yōu)化投資架構(gòu)。海外間接投資架構(gòu)，應(yīng)盡量控制投資層級(jí)，簡(jiǎn)化投資架構(gòu)，降低日常維護(hù)支出。

2項(xiàng)目機(jī)構(gòu)

采取不同的機(jī)構(gòu)組織形式，海外項(xiàng)目所在地的實(shí)際稅負(fù)低于中國(guó)時(shí)，選擇不同的海外項(xiàng)目公司組織形式，會(huì)帶來(lái)不同的稅務(wù)影響。市場(chǎng)開(kāi)發(fā)過(guò)程中，在有目標(biāo)市場(chǎng)和項(xiàng)目后，下來(lái)需要做的主要事情就是根據(jù)該國(guó)的經(jīng)濟(jì)法、稅法等法律法規(guī)，該國(guó)與有關(guān)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定以及公司對(duì)在該國(guó)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的戰(zhàn)略及市場(chǎng)地位等相關(guān)因素進(jìn)行綜合分析，選擇合適的法律運(yùn)作主體形式，是注冊(cè)子公司稅收成本低、還是注冊(cè)分公司稅收成本低，擬或是不在當(dāng)?shù)刈?cè)公司直接以境外公司直接運(yùn)作繳納的稅收更低，這是需要提前考慮的。一定要綜合權(quán)衡各種企業(yè)組織形式在當(dāng)?shù)貒?guó)家的利弊，各種法律主體形式在當(dāng)?shù)夭煌鲋?，包括稅?wù)、財(cái)務(wù)等各方面，然后再選擇合理的企業(yè)組織形式（分公司、子公司或辦事處等常設(shè)性機(jī)構(gòu)、臨時(shí)經(jīng)營(yíng)許可、第三方代理）并注意注冊(cè)當(dāng)?shù)胤芍黧w的具體程序、所需材料及所需時(shí)間。

2.1居民企業(yè)和非居民企業(yè)

由于非居民企業(yè)在項(xiàng)目所在國(guó)只承擔(dān)有限納稅義務(wù)，中資企業(yè)去國(guó)外尋求發(fā)展和機(jī)遇，就要避免成為項(xiàng)目所在國(guó)的居民納稅人。非居民企業(yè)的稅收籌劃質(zhì)量將直接影響跨國(guó)公司的整體稅收負(fù)擔(dān)。針對(duì)非居民企業(yè)的特點(diǎn)、面臨的納稅環(huán)境和影響非居民企業(yè)稅收的主要因素，結(jié)合現(xiàn)行稅收籌劃方法，主要從非居民企業(yè)的納稅人身份和常設(shè)機(jī)構(gòu)、組織形式、所得稅、稅收優(yōu)惠和其他稅種五個(gè)方面進(jìn)行籌劃。

2.2分公司和子公司選擇

就分公司和子公司的選擇而言，子公司由于在國(guó)外是以獨(dú)立的法人身份出現(xiàn)，因而可享受所在國(guó)規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠待遇，而分公司由于是作為跨國(guó)企業(yè)母公司的組成部分，有時(shí)就可能不能享受相關(guān)的稅收

優(yōu)惠。另外，子公司的虧損不能直接計(jì)入母國(guó)企業(yè)，而分公司與母公司由于是同一法人企業(yè)，經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的虧損便可匯入總公司賬上。因此，在進(jìn)行國(guó)際業(yè)務(wù)投資時(shí)，就可以根據(jù)所在國(guó)的市場(chǎng)和生產(chǎn)情況采取不同的組織形式達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。一般來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行投標(biāo)、運(yùn)作的法律主體形式選擇時(shí)，應(yīng)把握以下原則：

（1）短期項(xiàng)目在法律和甲方許可下應(yīng)避免成為當(dāng)?shù)氐募{稅主體。

（2）長(zhǎng)期項(xiàng)目應(yīng)選擇整體稅務(wù)成本最小的公司注冊(cè)形式，建立子公司或常設(shè)分支機(jī)構(gòu)。

（3）對(duì)于已經(jīng)運(yùn)作項(xiàng)目的海外機(jī)構(gòu)，如果其他法律主體形式比目前實(shí)際的情況更優(yōu)越，則考慮更改注冊(cè)當(dāng)?shù)胤芍黧w形式。

在分公司和子公司的選擇上，應(yīng)該綜合考慮設(shè)立條件、經(jīng)營(yíng)預(yù)期、稅收優(yōu)惠等多種條件，而不能單憑投資地區(qū)稅率的高低進(jìn)行決策。

2.3常設(shè)機(jī)構(gòu)和非常設(shè)機(jī)構(gòu)選擇

按照國(guó)際慣例，在項(xiàng)目所在國(guó)沒(méi)有機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，但在1個(gè)公歷年度居住的總天數(shù)超過(guò)180天；或者在連續(xù)的兩個(gè)年度內(nèi)居住的總天數(shù)超過(guò)12個(gè)月，也構(gòu)成項(xiàng)目所在國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

對(duì)于利潤(rùn)較低的項(xiàng)目，可以設(shè)立成為常設(shè)機(jī)構(gòu)，按照收入減除成本后的所得繳納所得稅。對(duì)于成本小、利潤(rùn)高的項(xiàng)目，應(yīng)盡量構(gòu)成非居民企業(yè)。

2.4子公司股本結(jié)構(gòu)

子公司可以選擇全資、控股、參股模式或合伙模式。如果新設(shè)企業(yè)可享受定期減、免稅優(yōu)惠，設(shè)立企業(yè)時(shí)應(yīng)統(tǒng)籌安排相關(guān)起始時(shí)點(diǎn)，以最大限度獲取稅收利益。

3設(shè)立地點(diǎn)和開(kāi)業(yè)日期

各國(guó)為了吸引投資，在稅法中都規(guī)定有一定的稅收優(yōu)惠政策，中國(guó)“走出去”企業(yè)一定要知曉并充分利用這些稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。由于我國(guó)避免跨國(guó)雙重征稅實(shí)行的是抵免法，所以“走出去”企業(yè)要能夠充分享受項(xiàng)目所在國(guó)的稅收優(yōu)惠，還必須能夠獲得中國(guó)的稅收饒讓。

3.1設(shè)立地點(diǎn)

為了滿(mǎn)足國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，各國(guó)在企業(yè)所得稅方面，頒布了一系列的稅收優(yōu)惠正則。例如，一些國(guó)家為鼓勵(lì)自由貿(mào)易區(qū)發(fā)展，在企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、進(jìn)口關(guān)稅、房產(chǎn)稅等稅收方面推出免稅優(yōu)惠。企業(yè)設(shè)立選址時(shí)，應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)，考慮東道國(guó)區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，選擇合適的注冊(cè)和經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，以達(dá)到節(jié)稅目的。

3.2開(kāi)業(yè)日期

企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開(kāi)業(yè)，造成當(dāng)年實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月的，在納稅申報(bào)時(shí)仍以實(shí)際經(jīng)營(yíng)期作為一個(gè)納稅年度。中國(guó)對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但世界一些國(guó)家稅務(wù)局對(duì)企業(yè)的收入采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)合理安排開(kāi)業(yè)時(shí)間，掌握好收入和成本的結(jié)算進(jìn)度，規(guī)避額外的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.3開(kāi)辦費(fèi)

一些國(guó)家稅法規(guī)定，企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)可在10年內(nèi)攤銷(xiāo)，經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的虧損可向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確測(cè)算經(jīng)營(yíng)初期的盈利情況，合理選擇將成本支出計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)或計(jì)入期間費(fèi)用。