“德商”是會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位（MPAcc）教育的首要素養(yǎng)

范英杰+鮑在山

摘要：會(huì)計(jì)專業(yè)碩士作為高層次復(fù)合型人才，在委托代理關(guān)系中的“兩難地位”及會(huì)計(jì)制度中選擇彈性區(qū)間的現(xiàn)實(shí)困境，都需要會(huì)計(jì)恪守道德自由空間，會(huì)計(jì)發(fā)展歷史也實(shí)證了德商應(yīng)成為會(huì)計(jì)首要的素養(yǎng)。文章從價(jià)值教育理念的回歸、博雅內(nèi)容的課程設(shè)置及多維化教學(xué)模式的轉(zhuǎn)變等方面提出了相應(yīng)的培養(yǎng)機(jī)制。

關(guān)鍵詞：MPACC教育 德商素養(yǎng) 培養(yǎng)機(jī)制

濟(jì)發(fā)展促使會(huì)計(jì)職業(yè)領(lǐng)域從傳統(tǒng)算賬、報(bào)賬拓展到投融資決策、戰(zhàn)略規(guī)劃等高端管理領(lǐng)域。職業(yè)領(lǐng)域變化帶來了會(huì)計(jì)人才需求轉(zhuǎn)變，其中最突出的就是對(duì)高層次人才的需求?！稌?huì)計(jì)行業(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃（2010—2020）》提出：“為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)高素質(zhì)人才需求，加大應(yīng)用型高層次會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，促進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)研究生教育逐步向以應(yīng)用型專業(yè)學(xué)位教育為主轉(zhuǎn)變。”基于此，會(huì)計(jì)專業(yè)碩士（Master of Professional Accounting，簡稱MPAcc）成為培養(yǎng)高層次人才的重要途徑。目前全國共有5批179個(gè)院校和單位獲準(zhǔn)開展MPAcc教育，并在培養(yǎng)模式、課程設(shè)計(jì)和教學(xué)模式等方面進(jìn)行了有益探索。

一、“德商”應(yīng)成為會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的第一能力素養(yǎng)

MPAcc作為高級(jí)會(huì)計(jì)人才如何面對(duì)未來，培養(yǎng)其適應(yīng)職業(yè)需求的應(yīng)對(duì)技巧、知識(shí)結(jié)構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)能力等已成為共識(shí)。為形成MPAcc的綜合能力，學(xué)者們從素質(zhì)視角進(jìn)行了研究，普遍認(rèn)為智商（IQ）、情商（EQ）和靈商（SQ）是最重要素質(zhì)（王開田、胡曉明，2012；吳艾莉、王開田，2014）。按照《辭海》定義，素質(zhì)包括人生理上原來的特點(diǎn)、事物本來的性質(zhì)及完成某種活動(dòng)所必需的基本條件。筆者認(rèn)為，作為面向職業(yè)導(dǎo)向的MPAcc教育，更應(yīng)該培養(yǎng)學(xué)生的素養(yǎng)而非先天特點(diǎn)的素質(zhì)，因?yàn)樗仞B(yǎng)是由訓(xùn)練和實(shí)踐獲得的能力。不可否認(rèn)，“三商”的確是高級(jí)會(huì)計(jì)人才的要素，但作為未來行業(yè)中的精英，“德商”更應(yīng)是其教育中的首要因素。

所謂“德商”（Moral Intelligence Quotient，MQ），是指人的德行水平和道德人格品質(zhì)。哈佛大學(xué)coles（1997）提出德商是人們經(jīng)過生活檢驗(yàn)并在日常生活中表現(xiàn)出來的道德行為。Doug Lennick和Fred Kiel（2005）則把德商界定為一種精神和智力上的能力，決定如何將人類普遍適用的諸如正直、責(zé)任感等原則運(yùn)用到個(gè)人的價(jià)值觀和行動(dòng)中去。仲理峰（2007）研究也指出，德商能幫助人們根據(jù)準(zhǔn)則辨別價(jià)值觀、目標(biāo)和行為的對(duì)錯(cuò)，確保個(gè)人和職業(yè)目標(biāo)與其道德指南相一致。可見，德商更關(guān)注了人的德性水平和品德修養(yǎng)。

德商為什么應(yīng)超越“三商”成為MPAcc首要素養(yǎng)呢？智商是人智力高低的數(shù)量指標(biāo)，包括對(duì)數(shù)字、空間、邏輯、詞匯及記憶等能力，是人認(rèn)識(shí)客觀事物并運(yùn)用知識(shí)解決實(shí)際問題的能力。情商是人管理自己情緒和處理人際關(guān)系的能力，包括監(jiān)控自己和感受他人情緒、區(qū)分自己和他人情緒及運(yùn)用情緒信息來指導(dǎo)自身思維和行動(dòng)的能力。靈商是人對(duì)事物本質(zhì)的靈感、頓悟能力和直覺思維能力。從三者內(nèi)涵可看出，智商素養(yǎng)能使人形成融會(huì)貫通并實(shí)現(xiàn)跨領(lǐng)域思考的能力，但屬于理性思維過程，無法培養(yǎng)學(xué)生控制自我的能力。情商素養(yǎng)決定人認(rèn)識(shí)并控制情緒，能使學(xué)生劃定恰當(dāng)?shù)男睦斫缦?，形成良好的人際交往能力，但情商多數(shù)情況下是價(jià)值中立的，不能幫助學(xué)生形成分辨是非得失的能力。靈商素養(yǎng)決定人的創(chuàng)造力、權(quán)變力和推演力，但忽視了價(jià)值判斷，無法形成學(xué)生誠實(shí)、責(zé)任心和正直等價(jià)值觀。只有通過德商才能塑造學(xué)生道德信念，增強(qiáng)其道德敏感性并養(yǎng)成道德責(zé)任感。尤其面臨著現(xiàn)實(shí)困境時(shí)，更需要強(qiáng)調(diào)德商的作用。

二、會(huì)計(jì)面臨的“道德”困境需要職業(yè)群體秉承道德操守

會(huì)計(jì)在企業(yè)委托代理關(guān)系中處于“兩難地位”，企業(yè)是要素所有者合作形成的契約性組織，不僅包含著所有者和管理者間的代理關(guān)系，還包含著管理者和部門人員間的代理關(guān)系。企業(yè)層級(jí)制的委托代理關(guān)系中，會(huì)計(jì)人員直接受托于管理者，但卻間接受托于企業(yè)所有者等外部利益主體，會(huì)計(jì)就要面對(duì)多方利益沖突（吳水澎、劉啟亮，2005）。委托代理關(guān)系中，會(huì)計(jì)人處理問題按照職業(yè)道德考量應(yīng)遵循先社會(huì)公眾、職業(yè)界、企業(yè)，后個(gè)人的選擇順序，實(shí)際上，由于會(huì)計(jì)受雇于企業(yè)，企業(yè)管理者是其自身利益的決定者，當(dāng)為滿足貸款、上市、上市后配股、納稅等需要進(jìn)行盈余管理甚至利潤操縱時(shí)，理性的會(huì)計(jì)人不得不屈從于作為其委托人的管理者，面臨著道德困境。同時(shí)，會(huì)計(jì)制度中選擇的彈性區(qū)間也使會(huì)計(jì)面臨著道德選擇，作為通用商業(yè)語言的會(huì)計(jì)是企業(yè)契約主體決策的主要工具，為使會(huì)計(jì)語言規(guī)范化，會(huì)計(jì)制度作為規(guī)范會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)則成為國家制度體系中重要的一項(xiàng)內(nèi)容。但由于企業(yè)形式復(fù)雜性及業(yè)務(wù)多樣性，會(huì)計(jì)制度只對(duì)會(huì)計(jì)核算需遵循的符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求進(jìn)行了原則性規(guī)定，更多的業(yè)務(wù)處理程序因現(xiàn)實(shí)復(fù)雜性無法做出確切規(guī)定，只是根據(jù)原則性規(guī)定采用靈活的處理方法，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)政策、估計(jì)及方法的選擇中需要會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷。

會(huì)計(jì)行為選擇影響著信息使用者的利益，甚至產(chǎn)生社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果，該后果已被多家公司會(huì)計(jì)丑聞所證實(shí)；會(huì)計(jì)行業(yè)不當(dāng)行為甚至引致了宏觀經(jīng)濟(jì)衰退?？梢?，處于企業(yè)委托代理關(guān)系鏈條中的會(huì)計(jì)處于兩難境地，尤其隨著會(huì)計(jì)選擇彈性區(qū)間擴(kuò)大，會(huì)計(jì)將面臨更大壓力和更強(qiáng)誘惑，會(huì)計(jì)是否能夠恪守公正性、真實(shí)性等原則，需要職業(yè)群體秉承道德操守。

三、德商是會(huì)計(jì)行業(yè)和會(huì)計(jì)首要素質(zhì)的歷史實(shí)證

會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)具有誠實(shí)品質(zhì)。在學(xué)科發(fā)展史中，曾有“管理工具論”“信息系統(tǒng)論”等多種理論思潮，但會(huì)計(jì)被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)管理基礎(chǔ)是人所公認(rèn)的。如郭道揚(yáng)（2013）指出：“學(xué)者們一致認(rèn)為，如果某一歷史階段發(fā)生會(huì)計(jì)失控，那么這個(gè)階段的經(jīng)濟(jì)管理便喪失了工作基礎(chǔ)，最終失去對(duì)產(chǎn)權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保障，從而造成公司經(jīng)濟(jì)乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的重大損失?！睍?huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)，誠實(shí)、守信等職業(yè)操守推進(jìn)著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。資本主義發(fā)展初期，會(huì)計(jì)就以誠實(shí)品質(zhì)在其形成和發(fā)展過程中發(fā)揮了無可替代的功效（郭道揚(yáng)，2013），會(huì)計(jì)的道德屬性在資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位為自身職業(yè)贏得了聲譽(yù)，如馬克斯·韋伯認(rèn)為“資本主義本質(zhì)是理性獲利”，而“理性獲利過程和行為是靠會(huì)計(jì)來調(diào)節(jié)的”。股份公司發(fā)展過程中，會(huì)計(jì)再次以誠實(shí)的品質(zhì)成為助推資本市場發(fā)展的利器，會(huì)計(jì)方法居功至偉（楊雄勝，2003）。1710年英國“南海泡沫”事件開啟資本市場管理的先河，會(huì)計(jì)因其誠實(shí)品質(zhì)成為《股份公司法》得以實(shí)施的有利保障，體現(xiàn)為確定了審計(jì)在上市公司中的地位，確定了上市公司定期編制試算平衡及資產(chǎn)負(fù)債表，確定了上市公司監(jiān)事對(duì)公司賬表的審計(jì)職責(zé)。多次修補(bǔ)的《股份公司法》中，會(huì)計(jì)秉承的真實(shí)性、公允性等原則多次被強(qiáng)調(diào)，會(huì)計(jì)的真實(shí)記錄使得股份公司制度得以健康存續(xù)。現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展進(jìn)程中，會(huì)計(jì)更以誠實(shí)的品質(zhì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮著重要作用，如周守華、劉國強(qiáng)（2014）指出，正是會(huì)計(jì)的財(cái)富計(jì)量、價(jià)值創(chuàng)造和引導(dǎo)資源流動(dòng)和分配的功能成就了開放型經(jīng)濟(jì)新體制和現(xiàn)代市場體系的構(gòu)建。會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)地位使得會(huì)計(jì)人也被贏得了誠實(shí)品性的贊譽(yù)，史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德就曾指出：“18世紀(jì)的會(huì)計(jì)師兼商人、代理商，自稱會(huì)計(jì)師的人還在政府和法庭任職，在這種情況下，其公正無私和個(gè)人的誠實(shí)性比簿記技術(shù)更加重要?！蔽覈?jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中，先賢們同樣強(qiáng)調(diào)道德乃會(huì)計(jì)人安身立命之根本，如潘敘倫先生所提倡：“夫?qū)W識(shí)經(jīng)驗(yàn)及才能，在會(huì)計(jì)師固無一項(xiàng)可缺，然根本上究不若道德之重要性”。會(huì)計(jì)行業(yè)有著誠實(shí)的品質(zhì)，會(huì)計(jì)職業(yè)是誠實(shí)人的職業(yè)，道德能夠遏制機(jī)會(huì)主義行為，必然將道德納入會(huì)計(jì)教育視域，將德商作為會(huì)計(jì)高級(jí)人才培養(yǎng)的第一素養(yǎng)。

四、會(huì)計(jì)專業(yè)碩士“德商”教育機(jī)制的初步構(gòu)建

（一）教育理念——向價(jià)值理性回歸

馬克斯·韋伯將理性區(qū)分為工具理性與價(jià)值理性，工具理性關(guān)注客觀存在的對(duì)象和精確計(jì)算，價(jià)值理性注重行為本身所代表的價(jià)值及人自身存在的意義。近代西方更多地體現(xiàn)了工具理性的發(fā)展，其原因在于科學(xué)技術(shù)進(jìn)入生產(chǎn)領(lǐng)域的工業(yè)革命帶給人類的物質(zhì)上滿足，使價(jià)值導(dǎo)向籠罩在功利主義的“工具理性”層面，正是對(duì)價(jià)值理性的遮蔽，導(dǎo)致了南海公司等事件萌生。因工具理性思想的影響，現(xiàn)代會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)理論的發(fā)展也充滿著工具理性的影子，經(jīng)典的財(cái)務(wù)模型幾乎都是基于“自利”和“理性”的假設(shè)，如馬科維茨提出的證券投資組合理論，米勒和莫迪利亞尼提出的股利無關(guān)等理論。所以會(huì)計(jì)教育需摒棄工具理性理念，向價(jià)值理性回歸。理念上強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)行為需要對(duì)利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，將價(jià)值理性下的人文關(guān)懷教育列為首要目標(biāo)，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)僅是技術(shù)性工作的理念。當(dāng)價(jià)值理性觀念根植于會(huì)計(jì)的內(nèi)心，未來面對(duì)復(fù)雜環(huán)境時(shí)，就能恪守獨(dú)立、客觀及公正等倫理判斷，實(shí)現(xiàn)職業(yè)道德中所強(qiáng)調(diào)的廉潔自律和誠實(shí)守信。

（二）課程設(shè)計(jì)——加大博雅教育內(nèi)容設(shè)置

博雅教育是以人的自由性和全面發(fā)展為主旨，目的是情感陶冶和健全人格塑造，提倡教育目的在于提高思辨能力、道德推理能力和履行公民責(zé)任能力等，用深厚的人文知識(shí)底蘊(yùn)完善自我和適應(yīng)社會(huì)。據(jù)《全國會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位研究生參考性培養(yǎng)方案》，課程體系的必修課（20學(xué)分）中含政治、外語和管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的公共必修課，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)和管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)。選修課（13學(xué)分）含有管理統(tǒng)計(jì)、宏觀經(jīng)濟(jì)分析、戰(zhàn)略管理及會(huì)計(jì)職業(yè)道德等限選課。實(shí)踐課（7學(xué)分）規(guī)定要參加實(shí)踐活動(dòng)和參與案例研究與開發(fā)活動(dòng)，從中可以管窺主要以會(huì)計(jì)及管理知識(shí)為主。基于博雅教育，一方面應(yīng)設(shè)置更寬泛的課程群，開設(shè)有助于培養(yǎng)學(xué)生德商形成的選修課，如哈佛大學(xué)設(shè)置的倫理學(xué)中的基本問題、儒家人文主義、社會(huì)反抗的道德基礎(chǔ)等課程，引導(dǎo)學(xué)生掌握廣博的文化知識(shí)。另一方面擴(kuò)大課外閱讀書目范圍，如查特菲爾德的《會(huì)計(jì)思想史》、郭道揚(yáng)的《會(huì)計(jì)史研究》等，讓學(xué)生從歷史發(fā)展進(jìn)程中去感悟會(huì)計(jì)的本質(zhì)。通過博雅知識(shí)的學(xué)習(xí)和熏陶，規(guī)避課程體系的狹窄性和技術(shù)性，學(xué)生將全面認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)學(xué)科在人類社會(huì)中的作用，進(jìn)而提升認(rèn)知力和思辨力，避免未來僅僅成為只有一技之長的專業(yè)工匠。

（三）教學(xué)模式——向多維化模式轉(zhuǎn)變

首先，通過多學(xué)科和多課程滲透方式夯實(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)道德課程的基礎(chǔ)。MPAcc教指委《企業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》指導(dǎo)意見要求，該課程“使學(xué)生了解倫理學(xué)的基本原理、企業(yè)倫理的具體內(nèi)容與會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則與相關(guān)規(guī)范”。因?qū)W科間差異，倫理學(xué)與管理學(xué)教師長期形成的價(jià)值追求及思維模式等存在著差異，授課話語體系一定程度上也存在著不同。所以高校應(yīng)利用學(xué)科優(yōu)勢，實(shí)行“跨院多師”的教師資源配備，請(qǐng)人文學(xué)學(xué)科的教師講授職業(yè)道德的內(nèi)容。同時(shí)，將職業(yè)道德內(nèi)容滲透到所有課程模塊中，受理性經(jīng)濟(jì)人行為假設(shè)及數(shù)理性分析的影響，目前多數(shù)課程內(nèi)容都強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先，忽視價(jià)值判斷，所以無論是必修課亦或選修課都應(yīng)將道德內(nèi)容融入教師講授中。道德知識(shí)的全方位課程覆蓋，一定程度上就會(huì)提高學(xué)生未來處理道德困境的能力。其次采用職業(yè)道德講授模式使德商素養(yǎng)教育實(shí)踐化。一方面教師加強(qiáng)案例教學(xué)方式，道德內(nèi)容多是思辨方法產(chǎn)物具有抽象性特征，通過案例教學(xué)可使其抽象內(nèi)容形象化，通過案例教學(xué)中事物總體特征的剖析，培養(yǎng)學(xué)生的道德觀。另一方面采用嘉賓講座、故事研討、道德討論及角色扮演等方式，通過倫理體驗(yàn)方式進(jìn)行學(xué)習(xí)，學(xué)生就會(huì)逐步提升自身的倫理意識(shí)和道德推理能力。

會(huì)計(jì)界目前面臨的挑戰(zhàn)不僅是基礎(chǔ)理論層面，更深層表現(xiàn)為會(huì)計(jì)倫理職業(yè)道德層面（楊雄勝，2013）。教育家紐曼在《大學(xué)的理念》中指出：“真正的大學(xué)教育是什么？不是專業(yè)教育，不是技術(shù)灌輸。大學(xué)的理想在于把每個(gè)學(xué)生的精神與品行升華到博雅的高度，這樣的人首先在精神上是健康的”。MPAcc教育目的是達(dá)“授之以漁”而非“授之以魚”，為避免未來的高級(jí)會(huì)計(jì)人員不成為精致的利己主義者，在工具理性盛行的時(shí)代，更需要我們付諸更多的努力。

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