核電站計提固定資產(chǎn)減值準備方法研究

余太平+季曉丹+李楠

摘 要 核電站資產(chǎn)價值特別巨大，運營期非常長，在運營期內(nèi)，不可避免的發(fā)生較多的重大設備提前改造等需要計提固定資產(chǎn)減值的情況。會計制度及會計準則中對固定資產(chǎn)減值規(guī)定較粗略，且考慮到核電站的特殊性與價值特別巨大，此項業(yè)務的處理較為敏感。本文試圖對核電站重大設備計提固定資產(chǎn)減值的方法進行研究，以探討其規(guī)范的核算方法、填補行業(yè)空白，亦可作為其他兄弟單位、其他相似行業(yè)之參考。

關鍵詞 核電站；固定資產(chǎn)；減值準備

一、引言

中國核電工業(yè)在上世紀70年代初起步，已有長足發(fā)展。據(jù)中國核能行業(yè)協(xié)會2015年年會報告中數(shù)據(jù)，目前中國在建核電機組26臺，裝機容量2，850萬千瓦，在建規(guī)模繼續(xù)保持世界第一。另根據(jù)國務院《能源發(fā)展戰(zhàn)略行動計劃（2014-2020年）》規(guī)劃，到2020年，全國核電裝機容量將達到5，800萬千瓦，在建容量達到3，000萬千瓦以上。

但相對于傳統(tǒng)行業(yè)而言，核電行業(yè)歷史較短，相關會計制度也較特殊。且2006年財政部新頒布的《企業(yè)會計準則8號—資產(chǎn)減值》中引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合的概念，雖已近十年，但具體如何運用，還存在探討優(yōu)化空間。故本文擬從實務角度，對核電站固定資產(chǎn)計提減值準備方法進行研究，探討其規(guī)范的核算方法，希望能填補行業(yè)空白，亦可作為其他兄弟單位、行業(yè)之參考。

二、固定資產(chǎn)減值準備的會計確認與計量

（一）資產(chǎn)減值準備基本概念

固定資產(chǎn)發(fā)生損壞、技術陳舊或者其他經(jīng)濟原因，導致其可收回金額低于其賬面價值，這種情況稱之為固定資產(chǎn)減值。如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應當按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準備，并計入當期損益。

（二）企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值

企業(yè)進行開展減值測試工作，可參考《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》中的具體規(guī)定執(zhí)行，在此不作贅述。

三、核電站固定資產(chǎn)計提減值準備的困難與問題

一臺百萬千瓦級核電機組造價逾百億人民幣，包含數(shù)百個功能系統(tǒng)，按目前主流的固定資產(chǎn)核算辦法，一般一個功能系統(tǒng)作為一個資產(chǎn)核算，而各系統(tǒng)資產(chǎn)不能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，整個機組需要作為一個整體的資產(chǎn)組考慮。在做固定資產(chǎn)減值測試時，由于單個資產(chǎn)不能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，整個機組價值與現(xiàn)金流又過于龐大，且需要考慮的時間跨度極大，如何妥善處理，是一個亟待解決的問題。

四、核電站固定資產(chǎn)計提減值準備方法研究

本文以一個假設案例來探討核電站固定資產(chǎn)計提價值準備的方法。假設在機組商業(yè)后第10年底對某K系統(tǒng)進行減值測試，在第11年底進行改造。

（一）假設條件

分析主體：P=1臺100萬千瓦時核電機組；

機組造價：VT =1，500，000萬人民幣；

某K系統(tǒng)原值：VK =5，000萬人民幣；

核電平均電價：0.43元/千瓦時

核電站設計壽命：40年；

核電機組平均折舊年限：25年；

殘值：0；

折舊方法：產(chǎn)量法，由于核電機組各年發(fā)電量一般較為平穩(wěn)，計算時按直線法近似；

電站每年發(fā)電天數(shù)d：300天；

國家規(guī)定核電行業(yè)折現(xiàn)率：9%；

電站凈利潤率：假設為20%。

（二）減值跡象判定

假設第10年底做減值測試時，根據(jù)電廠改造更新計劃，某K系統(tǒng)將于第11年12月全部拆除，更新為新系統(tǒng)。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》第8 號第二章可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定，第五條（五）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。某K系統(tǒng)于第11年要拆除，本例屬于此條規(guī)定的計劃提前處置情況，符合可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定條件，故需要進行減值測試。

（三）各種減值測試方法對比

1.單個資產(chǎn)測試法

（1）單個可收回金額測試

資產(chǎn)可收回金額有兩種測試方法，一是公允價值減去處置費用凈額，二是預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。公允價值是指在計量日發(fā)生的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到的價格或者轉移一項負債所需支付的價格。

A.單個資產(chǎn)可收回金額（公允價值-處置費用）：一般而言，核電站拆除的設備基本無法再次回收利用，只能全部按廢舊物資處理，公允價值即為廢品處置價格，金額極小，處置費用也極小，故可認為公允價值-處置費用=0。

B.預計資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

某K系統(tǒng)作為核電站幾百個系統(tǒng)中的一個，沒有單獨的現(xiàn)金流，故預計未來現(xiàn)金流量無法取得。

綜合A、B中結論，得到可收回金額為0。

（2）可收回金額與賬面價值的比較

從（1）中可以知道單個某K系統(tǒng)資產(chǎn)可收回金額=0；而某K系統(tǒng)賬面價值（假設之前未計提資產(chǎn)減值）=5，000萬人民幣*（1-10/25）=3，000.00萬RMB，資產(chǎn)可收回金額小于資產(chǎn)組賬面價值，應計提固定資產(chǎn)減值準備。

某K系統(tǒng)應計提固定資產(chǎn)減值準備金額=賬面價值-可收回金額=3，000 萬人民幣。

從上述金額來看，需要對某K系統(tǒng)計提固定資產(chǎn)減值3000萬人民幣，占總原值的60%，占當時凈值的100%，單從數(shù)據(jù)來看，基本上是合理的。但從方法上來看，從測試時點到資產(chǎn)計劃提前處置時點，尚有一段時間（此案例中為一年），此段時間某K系統(tǒng)是作為核電站機組的一部分，發(fā)揮作用，并共同創(chuàng)造了現(xiàn)金流，而這個分析方法中并未考慮到，故方法是也是有一定缺陷的，高估了資產(chǎn)減值準備金額，并可能導致結論與實際邏輯背離，與會計穩(wěn)健性原則的要求有一定差距。

2.資產(chǎn)組測試法

（1）資產(chǎn)組可收回金額測試

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。對于核電站而言，各系統(tǒng)資產(chǎn)無法產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，一臺核電機組才能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，是可以認定的最小資產(chǎn)組合，因此認定一臺核電機組為一個資產(chǎn)組。

A.資產(chǎn)組可收回金額（公允價值-處置費用）：公允價值是指在計量日發(fā)生的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到的價格或者轉移一項負債所需支付的價格。由于核電站機組并無交易市場，基本未看到有核電站整體交易的案例，且機組價值超百億，無法估測其公允價值，故此處只能認定無法取得核電機組的資產(chǎn)組的公允價值。

B.預計資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

根據(jù)1中的假設條件，可以計算出：

CI（核電機組單日平均發(fā)電收入現(xiàn)金流入）=P（機組功率1，000，000KW）*t（24H）*Pr（核電平均電價0.43元/KW*H）/10，000=1，032萬人民幣；

核電機組每年平均發(fā)電收入=309，600.00 萬人民幣；

每年平均現(xiàn)金流=收入*毛利率=61，920.00 萬人民幣；

電站第10年底做減值測試，核電機組整體壽命為40年：

剩余壽期內(nèi)預計未來現(xiàn)金流量=每年平均現(xiàn)金流*電站剩余壽期內(nèi)尚可發(fā)電年數(shù)=1，857，600.00萬人民幣；

預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=636， 144.66萬人民幣；

（2）可收回金額與賬面價值的比較

從（1）中可以知道資產(chǎn)組可收回金額=636，144.66萬人民幣；而資產(chǎn)組賬面價值（假設之前未計提資產(chǎn)減值）=1，500，000萬人民幣*（1-10/25）= 900，000.00萬RMB，資產(chǎn)組可收回金額小于資產(chǎn)組賬面價值，應計提固定資產(chǎn)減值準備。

資產(chǎn)組固定資產(chǎn)減值準備金額=賬面價值-可收回金額=900，000.00-636， 144.66=263，855.34 萬人民幣。

從上述金額來看，需要對資產(chǎn)組計提固定資產(chǎn)減值超過26億人民幣，超過總原值的18%，超過當時凈值的29%，而這個契機只是因為一個價值5000萬人民幣的系統(tǒng)計劃提前處置，而核電站整體運行狀況是良好的，顯然這個結論是不符合實際的，是荒謬的。究其原因，在計算預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，一是時間跨度比較大，長達30年，二是折現(xiàn)率的存在，二者影響疊加放大，導致未來30年內(nèi)預計未來現(xiàn)金流量為1，857，600.00萬人民幣時，折現(xiàn)值才636，144.66萬人民幣。

故從上述分析方法來看，現(xiàn)有《企業(yè)會計準則》規(guī)定的資產(chǎn)組測試方法是難以直接用于核電機組固定資產(chǎn)減值準備的測試的。

3.單個資產(chǎn)與資產(chǎn)組結合測試法

按1.中結論，按單個資產(chǎn)進行減值測試方法是有明顯缺陷的。

按2.中結論，現(xiàn)有《企業(yè)會計準則》規(guī)定的資產(chǎn)組測試方法是無法直接用于核電機組固定資產(chǎn)減值準備的測試方法的。

本文試圖結合資產(chǎn)組測試法與單個資產(chǎn)測試法，提取兩者中可靠的測試部分，并結合起來，形成一種更可靠、更準確的測試方法。

（1）可收回金額測試

A.單個資產(chǎn)可收回金額（公允價值-處置費用）：按3.2單個資產(chǎn)測試發(fā)，公允價值-處置費用=0。

B.預計資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

按3.1單個資產(chǎn)測試法，某K系統(tǒng)作為核電站幾百個系統(tǒng)中的一個，沒有單獨的現(xiàn)金流，故預計未來現(xiàn)金流量無法取得。但3.2資產(chǎn)組測試法中可以計算出核電機組資產(chǎn)組的預計未來現(xiàn)金流量。

考慮到對于某K系統(tǒng)而言，計劃提前處置，那我們可以先計算出從減值測試到實際處置時點的預計未來現(xiàn)金流量。則本例中，資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=核電機組每年平均發(fā)電收入*毛利率*1年*（P/A，9，1）=309，600.00 萬人民幣*20%*（P/A，9，1），=56，807.34 萬RMB；則可推算某K系統(tǒng)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（某K系統(tǒng)原值/核電機組原值）*100%*56，807.34=（5，000/1，500， 000）*100% *56，807.34= 189.36萬RMB。

綜合A、B中結論，可收回金額取兩者較高者，為189.36萬RMB。

（2）可收回金額與賬面價值的比較

從（1）中可以知道單個某K系統(tǒng)資產(chǎn)可收回金額=189.36萬RMB；某K系統(tǒng)賬面價值（假設之前未計提資產(chǎn)減值）=5，000萬人民幣*（1-10/25）=3，000.00萬RMB，資產(chǎn)可收回金額小于資產(chǎn)組賬面價值，應計提固定資產(chǎn)減值準備。

某K系統(tǒng)應計提固定資產(chǎn)減值準備金額=賬面價值-可收回金額=3，000-189.36= 2，810.64萬RMB萬人民幣。

從金額來看，比較接近3.2單個資產(chǎn)測試法的數(shù)值，但更精確，方法也更全面、可靠，不存在明顯缺陷，更符合實際邏輯。

4.變更測試條件測試

在上例中，若假設是在第25年底做減值測試，并根據(jù)電廠改造更新計劃，某K系統(tǒng)將于第27年12月全部拆除，更新為新系統(tǒng)。假設某K系統(tǒng)殘值為5%，其他基本假設條件不變，則第25年底時某K系統(tǒng)價值=5000*5%=250萬RMB。

若按3.1中單個資產(chǎn)測試法，可收回金額=0，則應計提減值準備金額=250-0=250萬RMB；

若按3.3中單個資產(chǎn)與資產(chǎn)組結合測試法，資產(chǎn)組可收回金額=預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=資產(chǎn)組第26年現(xiàn)金流量現(xiàn)值+資產(chǎn)組第27年現(xiàn)金流量現(xiàn)值=核電機組每年平均發(fā)電收入*毛利率*2年*（P/A，9%，2）=309，600.00 萬人民幣*20%* 1.7591 =61，920.00* 1.7591=108，923.47萬RMB，則某K系統(tǒng)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（某K系統(tǒng)原值/核電機組原值）*100%*56， 807.34*108，923.47=（5，000/1，500， 000）*100% *108，923.47= 363.08萬RMB，則某K系統(tǒng)可收回金額=某K系統(tǒng)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值>某K系統(tǒng)賬面價值，不需要計提減值準備。

從上可以看出，單個資產(chǎn)測試法，由于賬面價值用于是大于等于預計可收回金額（公允價值-處置費用=0），所以只有賬面價值不為零，則只要計劃提前處置資產(chǎn)，則測試結果必定為需要計提減值準備，而忽略了測試時點到實際處置資產(chǎn)時點之間的預計現(xiàn)金流量，故方法上是有明顯缺陷的，且此缺陷不僅會影響測試結果的精確度，更有可能得出與實際邏輯不符的截然相反的結論。

5.三種減值測試方法比較

綜上所述，可以看出三種固定資產(chǎn)減值測試辦法中：

a）現(xiàn)有《企業(yè)會計準則》規(guī)定的單個資產(chǎn)測試法是有一定缺陷的，測試結果精確度與測試結論都難以令人信服；

b）現(xiàn)有《企業(yè)會計準則》規(guī)定的資產(chǎn)組測試方法是難以直接應用于核電機組固定資產(chǎn)減值準備的測試的；

c）單個資產(chǎn)與資產(chǎn)組結合測試法與單個資產(chǎn)測試方法相比，測試更準確，方法更可靠、更全面，且測試結論更符合實際邏輯。

五、結束語

本文針對的一臺核電機組的單個系統(tǒng)改造進行的測試，但可以看出，如核電站機組類似的，比如一個礦產(chǎn)、一條大型生產(chǎn)線，都是一個資產(chǎn)組，包含非常多的無法產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流的單個資產(chǎn)，如按現(xiàn)有會計準則字面意思理解，按資產(chǎn)組或單個資產(chǎn)去測試，則可能得出的結論是難以直接應用的，難以令人信服，只有根據(jù)會計謹慎性、實質(zhì)重于形式等原則，把握企業(yè)會計準則中關于固定資產(chǎn)減值準備計提測試方法的深層次的內(nèi)容，并創(chuàng)新測試形式與方法，才可能得出符合實際邏輯與會計原則要求的數(shù)據(jù)。希望在以后的《企業(yè)會計準則》及相關法律法規(guī)等文件中，能對此固定資產(chǎn)減值測算方法予以細化。

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