對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的思考

王靖宇

■中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）22-0073-02

摘要：2007年1月1日實(shí)施的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段做出了較為明確的規(guī)定，同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告的具體情形做出了規(guī)定；2010年頒布并在2012年1月1日實(shí)施的新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段做出了一定程度的修改。文章通過對(duì)比兩部審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段相關(guān)規(guī)定的變化，分析對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)操作的影響以及針對(duì)出現(xiàn)的問題提出相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 變化 影響

一、兩版審計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)比

（一）定義重述。2007年實(shí)施的審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱2007版準(zhǔn)則）對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出了充分的披露；二是不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見。2012年實(shí)施的審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱2012版準(zhǔn)則）對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義是：審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

（二）變化對(duì)比。通過2007版準(zhǔn)則和2012版準(zhǔn)則的定義，不難發(fā)現(xiàn)其中的變化。（1）2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了“重大不確定性”，而2012版準(zhǔn)則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍。（2）2012版準(zhǔn)則將“重大事項(xiàng)”改為“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”。僅從定義來看，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的界定以及應(yīng)用范圍更加模糊，如何界定準(zhǔn)則中所說的“至關(guān)重要”？這就更加需要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。雖然2012版準(zhǔn)則擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，但也為圖謀不軌的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位合謀欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報(bào)來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計(jì)報(bào)告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在“作弊”之嫌。

結(jié)合其他規(guī)定也不難發(fā)現(xiàn)這兩版審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的變化。2007版準(zhǔn)則將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用情形歸結(jié)為三類：（1）對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮；（2）重大不確定事項(xiàng)；（3）其他事項(xiàng)。其中前兩類在《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》中，第三類零散地分布在其他審計(jì)準(zhǔn)則中，如《審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》《審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)——比較數(shù)據(jù)》。其他事項(xiàng)主要可以概括為：期后修改原財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)、上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正及重新出具審計(jì)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)、對(duì)簡要財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告等。2012版準(zhǔn)則除了明確規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義外，并沒有規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，僅在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南中以舉例的方式說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況，大體可以概括為：財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)、期后修改原財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)、提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制等。通過兩版審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段具體應(yīng)用情況的規(guī)定變化的對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)2012版準(zhǔn)則并沒有像2007版準(zhǔn)則那樣對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用情況做出明確規(guī)定，僅以定義為最終標(biāo)準(zhǔn)，不再要求哪幾種情況才能加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程提供了操作空間。

二、對(duì)實(shí)務(wù)操作的影響

（一）2012版準(zhǔn)則不再適用的情況。從2010年上市公司年報(bào)來看，審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容可以概括為兩種情形：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮和不確定事項(xiàng)。重大不確定事項(xiàng)包括：未決訴訟、接受證監(jiān)會(huì)調(diào)查、非公開發(fā)行股票是否批準(zhǔn)、未來收入確認(rèn)的不確定因素、未來的凈現(xiàn)金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔(dān)保責(zé)任。相對(duì)于2007版準(zhǔn)則，判斷以上事項(xiàng)的發(fā)生是否屬于重大不確定事項(xiàng)關(guān)鍵要看該事項(xiàng)是否符合2012版準(zhǔn)則中“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”的條件，如果沒有達(dá)到“至關(guān)重要”的程度，即使該事項(xiàng)發(fā)生，也不能在審計(jì)報(bào)告中列為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。從審計(jì)理論來看，重要性主要應(yīng)從數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)維度考察，一個(gè)事項(xiàng)涉及的金額數(shù)量重大，但從性質(zhì)上來講并不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響，那么它也是不重要的。

（二）2012版準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的新情況。2012版準(zhǔn)則并沒有提出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體應(yīng)用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監(jiān)管結(jié)果具有不確定性；提前應(yīng)用對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（允許的前提下）；存在已經(jīng)或持續(xù)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。通過兩版審計(jì)準(zhǔn)則在這方面規(guī)定的前后對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的不確定性特征，如對(duì)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營能力的重大疑慮。而結(jié)合2012版準(zhǔn)則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強(qiáng)調(diào)不確定性，從這個(gè)角度來說，2012版準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍擴(kuò)展了，既可以是不確定事項(xiàng)也可以是確定事項(xiàng)，只要它“至關(guān)重要”，例如，財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)生對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營發(fā)展有至關(guān)重要影響的企業(yè)合并或處置子公司事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表日后外匯匯率發(fā)生異常變化導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債計(jì)價(jià)發(fā)生異常重大變化事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項(xiàng)屬于確定性事項(xiàng)，但其發(fā)生對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，因此也應(yīng)該加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

（三）對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)用范圍擴(kuò)大，應(yīng)用界限模糊，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的關(guān)注，它并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見；但說明段則是為了說明導(dǎo)致所發(fā)表的審計(jì)意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。另外，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的內(nèi)容加以說明，發(fā)表強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段后要明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中找到對(duì)該事項(xiàng)的詳細(xì)描述；而其他說明段中的內(nèi)容并不一定在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)且未被法律法規(guī)所禁止，就可以添加。從這個(gè)意義上說，上市公司更加傾向于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，因?yàn)橄嚓P(guān)研究表明，市場對(duì)于帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告所釋放的負(fù)面信息反應(yīng)更為微弱。而有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到利益驅(qū)使，迎合被審計(jì)單位，或者為了規(guī)避責(zé)任，也樂于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。這樣就形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與被審計(jì)單位合謀的局面。

比較典型的例子是本應(yīng)發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，變?yōu)閹?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，二者的意義天壤之別。特別是當(dāng)被審計(jì)單位涉嫌訴訟案件時(shí)，這種情況表現(xiàn)得更為明顯。被審計(jì)單位有面臨敗訴的可能性，對(duì)于可能的賠償卻未作任何賬務(wù)處理，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也未進(jìn)行披露。而此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了迎合被審計(jì)單位，有可能將訴訟材料從審計(jì)檔案中刪除，同時(shí)為了免除自己的責(zé)任，將該事項(xiàng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關(guān)未決訴訟的相關(guān)信息。這種行為就是對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的誤解和濫用，使審計(jì)報(bào)告失去了應(yīng)有的作用，無法滿足信息使用者的要求。

三、解決措施

（一）運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)適用性。如上文所述，2012版準(zhǔn)則出現(xiàn)了很多新情況，一方面，對(duì)于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實(shí)際應(yīng)用中更加強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，這實(shí)際上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業(yè)素養(yǎng)去判斷某一事項(xiàng)是否“至關(guān)重要”，如何判斷某一事項(xiàng)是否符合強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)用的新情況，這些都是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)的考驗(yàn)。另一方面，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則明顯擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否適應(yīng)擴(kuò)大的新情況，更新現(xiàn)有知識(shí)儲(chǔ)備，同樣是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，更新知識(shí)以適應(yīng)新形勢，同時(shí)結(jié)合過去的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出一套新的能夠適應(yīng)新情況的執(zhí)業(yè)方法，這對(duì)于我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展有重要意義。

（二）理解新審計(jì)準(zhǔn)則，避免誤解濫用。之所以出現(xiàn)誤解，特別是把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)的欠缺，抑或?qū)π聦徲?jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵理解不到位。而出現(xiàn)對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用，則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德出現(xiàn)了問題。從這個(gè)意義上講，新審計(jì)準(zhǔn)則所提供的空間反而成了某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師鉆空子的途徑。因此，強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的培訓(xùn)與監(jiān)管，成為2012版準(zhǔn)則實(shí)施后的一項(xiàng)重要工作。

（三）加強(qiáng)監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)充分發(fā)揮其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)與監(jiān)督職能，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。另外，政府相關(guān)職能部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，保證該行業(yè)的良性發(fā)展，不能讓新審計(jì)準(zhǔn)則成為某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師鉆空子的途徑，以使審計(jì)報(bào)告持續(xù)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

四、結(jié)論

2012版準(zhǔn)則相比于2007版準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段方面出現(xiàn)了很多新變化，無論從概念的界定還是對(duì)于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，運(yùn)用審計(jì)知識(shí)更好地服務(wù)于被審計(jì)單位，促進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應(yīng)用范圍也留下了很多隱患，特別是對(duì)于相關(guān)規(guī)定的誤解甚至濫用，極大削弱了審計(jì)報(bào)告應(yīng)有的作用。鑒于此，本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)自覺加強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德建設(shè)，并配合協(xié)會(huì)和相關(guān)部門的監(jiān)管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。S

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