對(duì)增減股份會(huì)計(jì)處理的反思

金園園

■中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）22-0018-03

摘要：一般而言，盈余是企業(yè)通過(guò)一定時(shí)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售的持續(xù)循環(huán)來(lái)實(shí)現(xiàn)。在這個(gè)過(guò)程中，銷售環(huán)節(jié)至關(guān)重要，它不僅實(shí)現(xiàn)了企業(yè)之間的交換，還實(shí)現(xiàn)了資金形態(tài)的變化，是利潤(rùn)的基本來(lái)源。然而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)在保持所有權(quán)不變的前提下，通過(guò)變更資產(chǎn)類別，也能夠影響利潤(rùn)。增購(gòu)股份或出售部分股份，可能使得企業(yè)投資類資產(chǎn)發(fā)生類別變更，這種變更沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不能確認(rèn)收益，原有股份是否按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)取決于新類別的核算要求。這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種漏洞還是一種創(chuàng)新？文章通過(guò)案例尋求答案。

關(guān)鍵詞：增減股份 資產(chǎn)類別 收益

一、增購(gòu)股權(quán)對(duì)盈余的影響

2014年財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》”），第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?，原持有的股?quán)投資應(yīng)按增購(gòu)日公允價(jià)值重新計(jì)量，并確認(rèn)相應(yīng)損益，持有期間公允價(jià)值的累計(jì)變化額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)在不出售原有股權(quán)的情況下，通過(guò)增購(gòu)股權(quán)，變更資產(chǎn)類別，使得增購(gòu)日原有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為當(dāng)期損益，同時(shí)，如果原有股權(quán)屬于可供出售金融資產(chǎn)，那么原有股權(quán)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)也轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。舉例說(shuō)明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通過(guò)D證券公司購(gòu)入B上市公司5%的股份100萬(wàn)股，每股7元，不準(zhǔn)備隨時(shí)出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價(jià)格為每股7.70元。7月15日通過(guò)D證券公司再次購(gòu)入B上市公司15%的股份300萬(wàn)股，每股8元，A公司派出一人擔(dān)任B公司董事。

在本例中，A公司通過(guò)增購(gòu)股份取得了派出董事的權(quán)力，從而擁有對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響的能力，A公司持有股權(quán)的目的已經(jīng)從賺取差價(jià)轉(zhuǎn)為對(duì)被投資單位實(shí)施重大影響以支持和配合A公司自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。按照新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)上述股權(quán)的核算應(yīng)從原來(lái)的“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶調(diào)整為基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。增購(gòu)日原有股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，原有股權(quán)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為投資收益。A公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

1.2016年1月購(gòu)入上述股票。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本7 000 000

貸：其他貨幣資金7 000 000

2.2016年6月30日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)700 000

貸：其他綜合收益700 000

3.2016年7月15日增購(gòu)股份。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本24 000 000

貸：其他貨幣資金24 000 000

4.對(duì)原持有股份進(jìn)行調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本8 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本7 000 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)700 000

投資收益300 000

借：其他綜合收益700 000

貸：投資收益700 000

從上述分錄可以看出，A公司在沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的前提下，通過(guò)增購(gòu)股份變更了資產(chǎn)類別，確認(rèn)了原持有股份的收益。對(duì)于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，應(yīng)視同處置舊資產(chǎn)，重新購(gòu)買新資產(chǎn)”的核算原則對(duì)其進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為，這種解釋存在兩個(gè)問(wèn)題：

第一，不符合收入確認(rèn)的基本條件。眾所周知，轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是確認(rèn)收入的基本條件，通過(guò)增購(gòu)股份、變更資產(chǎn)持有目的，雖然改變了資產(chǎn)類別，但并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此視同處置舊資產(chǎn)的說(shuō)法在理論上并不成立。這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)與將產(chǎn)成品用于在建工程的本質(zhì)完全相同，都是資產(chǎn)類別的轉(zhuǎn)換，但后者在會(huì)計(jì)上并沒有確認(rèn)銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資就要確認(rèn)為銷售呢？

第二，不符合可比性原則。新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》）確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”；由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，但是它們卻按不同的價(jià)值轉(zhuǎn)入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產(chǎn)，重新購(gòu)買新資產(chǎn)”來(lái)解釋不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換。

從前面的分析可以看出，新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定”并不妥當(dāng)，很容易成為企業(yè)尤其是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。那么對(duì)該類業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理呢？筆者認(rèn)為，這里需要解決以下兩個(gè)問(wèn)題：

第一，原有股權(quán)如何結(jié)轉(zhuǎn)，按公允價(jià)值還是賬面價(jià)值？增購(gòu)股份后，原持有的股份要轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)是按賬面價(jià)值還是按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是必須明確的問(wèn)題。目前在這個(gè)問(wèn)題上，理論界有些人士主張不管轉(zhuǎn)換后的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用權(quán)益法還是成本法，原持有的股份都要按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)并不正確。這種轉(zhuǎn)換的起因是資產(chǎn)類別變更，但是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，因此這類業(yè)務(wù)的處理原則應(yīng)該與在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品的處理原則相一致，都按照賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是基本原則。但是權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資要核算和確定商譽(yù)，而商譽(yù)是取得日所擁有股份的公允價(jià)值和股權(quán)投資成本之間的差異。在追加投資產(chǎn)生重大影響或共同控制的情況下，商譽(yù)是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價(jià)值與該日所擁有股份的公允價(jià)值的差異。為了確保商譽(yù)計(jì)算的可比性，必須將初始投資持有股份的價(jià)值調(diào)整為追加投資日的公允價(jià)值，與新增股份一起計(jì)算商譽(yù)價(jià)值。仍以例1為例，2016年7月15日增購(gòu)股份后，A公司取得了對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響的權(quán)力，應(yīng)將股權(quán)投資從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其商譽(yù)價(jià)值應(yīng)該是7月15日所擁有股份的公允價(jià)值與所持股份的賬面價(jià)值之間的差異，但是可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6月30日的公允價(jià)值，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，商譽(yù)計(jì)算的結(jié)果就是7月15日的公允價(jià)值與6月30日的賬面價(jià)值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數(shù)據(jù)之間在時(shí)間上缺乏可比性，這種商譽(yù)的計(jì)算結(jié)果與權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)商譽(yù)的計(jì)算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價(jià)值從6月30日調(diào)整為7月15日的公允價(jià)值，只有這樣才能確保商譽(yù)計(jì)算時(shí)間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制時(shí)，不需要將原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整為轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，只需要按原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

第二，原有股權(quán)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值的差異如何處理？對(duì)此，新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》要求將上述差異轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。本文在前面已經(jīng)指出，這種處理方法并不妥當(dāng)。筆者認(rèn)為，類似業(yè)務(wù)的處理應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持四個(gè)原則，一是合法性，即不能違背收入確認(rèn)原則；二是可比性，類似業(yè)務(wù)的處理方法在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)得到體現(xiàn)；三是穩(wěn)健性；四是沒有漏洞，即企業(yè)無(wú)法利用這種處理方法進(jìn)行盈余管理。結(jié)合上述原則，筆者建議：轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異計(jì)入其他綜合收益，未來(lái)處置股權(quán)時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理方法基本一致，同時(shí)企業(yè)也不可能利用該處理方法進(jìn)行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 8 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 7 000 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 700 000

其他綜合收益 300 000

原持有股權(quán)在持有期間公允價(jià)值變化形成的其他綜合收益70萬(wàn)元以及轉(zhuǎn)換過(guò)程中形成的其他綜合收益30萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)在A公司處置上述股份時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、處置部分股權(quán)對(duì)盈余的影響

新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

可以發(fā)現(xiàn)，部分處置股權(quán)后，如果剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，那么這部分股權(quán)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異也確認(rèn)為當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，對(duì)企業(yè)而言，雖然剩余股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有得到轉(zhuǎn)移，但通過(guò)變更資產(chǎn)類別，全部股權(quán)在持有期間公允價(jià)值的變化都已經(jīng)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)類別轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

需要注意的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果持有至到期投資在持有過(guò)程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應(yīng)按公允價(jià)值全部轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為其他綜合收益；長(zhǎng)期股權(quán)投資部分處置后剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為投資收益。這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在本質(zhì)上完全一致，但是處理結(jié)果卻完全不一樣，因此我們認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定過(guò)程中，不同準(zhǔn)則之間缺乏相關(guān)性和一致性，這也進(jìn)一步說(shuō)明新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)該業(yè)務(wù)的處理存在不當(dāng)之處。

那么應(yīng)該如何處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呢？與增購(gòu)股權(quán)業(yè)務(wù)相同，我們?nèi)匀恍枰鉀Q兩個(gè)問(wèn)題，一是剩余股權(quán)是否按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)？二是按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，如何確認(rèn)剩余股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異。前文已經(jīng)指出，這種業(yè)務(wù)僅僅是資產(chǎn)類別發(fā)生了變化，與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，因此原則上應(yīng)該按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。但是，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，那么未來(lái)期間公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的變化就會(huì)出現(xiàn)與時(shí)間不符的問(wèn)題。舉例說(shuō)明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股權(quán)，2016年1月1日和8月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值都是6 800萬(wàn)元，相關(guān)明細(xì)賬余額為投資成本6 000萬(wàn)元、損益調(diào)整500萬(wàn)元、其他綜合收益300萬(wàn)元。2016年8月1日處置50%的股權(quán)，出售價(jià)為3 800萬(wàn)元。剩余股份公允價(jià)值也是3 800萬(wàn)元，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。2016年12月31日剩余股權(quán)公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元。

按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A公司剩余股權(quán)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本38 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本30 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 500 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益 1 500 000

投資收益 4 000 000

借：其他綜合收益 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

剩余股權(quán)如果按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，那么可供出售金融資產(chǎn)8月1日的入賬價(jià)值為3 400萬(wàn)元，2016年12月31日的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)相關(guān)賬簿反映8月1日至12月31日的公允價(jià)值變動(dòng)額為600萬(wàn)元，而實(shí)際上該期間公允價(jià)值變動(dòng)額只有200萬(wàn)元。也就是說(shuō)，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，就會(huì)出現(xiàn)將1月1日至8月1日之間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入8月1日至12月31日之間的公允價(jià)值變動(dòng)，從而使得相關(guān)信息在處理過(guò)程中出現(xiàn)了失真現(xiàn)象，這種結(jié)果與會(huì)計(jì)核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，只能按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異也同樣計(jì)入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉(zhuǎn)換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權(quán)的處理過(guò)程如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 30 000 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

8 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本30 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 500 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益 1 500 000

其他綜合收益 4 000 000

借：其他綜合收益 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

需要注意的是，本文建議在結(jié)轉(zhuǎn)剩余股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，按成本和公允價(jià)值變動(dòng)兩個(gè)部分進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，從而使得會(huì)計(jì)信息更加詳實(shí)，更有利于決策。同時(shí)300萬(wàn)元的其他綜合收益只結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)出售的部分，尚未出售的股份不予以結(jié)轉(zhuǎn)。

通過(guò)上面兩個(gè)例子的分析，本文認(rèn)為變更資產(chǎn)類別，不能確認(rèn)相應(yīng)的損益；原有股份是否按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，與賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。不同準(zhǔn)則之間對(duì)相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同或類似的會(huì)計(jì)處理方法，確保準(zhǔn)則之間的可比性。S

參考文獻(xiàn)：

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