企業(yè)組織外部審計師聘任機制：理論框架和例證分析

李媛媛　鄭石橋

◆基金項目：全國會計科研課題重點項目（項目編號：2015KJA019）；江蘇高校優(yōu)勢學科二期項目“現(xiàn)代審計科學”

■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0009-05

摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業(yè)管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任——由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。

關鍵詞：股權結構 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計

一、引言

企業(yè)組織存在多種委托代理關系，由于人性自利，代理人可能產生代理問題，由于有限理性，代理人可以產生次優(yōu)問題，針對這些代理問題和次優(yōu)問題，委托人和代理人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應該是誰有審計需求，就應該由誰來聘任。然而，現(xiàn)實世界是復雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現(xiàn)了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機制是影響外部審計效率效果的重要因素。

現(xiàn)有文獻以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業(yè)組織的股東審計需求為背景，不區(qū)分上市公司和非上市公司，提出企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理企業(yè)組織外部審計師的相關文獻；在此基礎上，區(qū)分不同股權結構，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

現(xiàn)有文獻將上市公司外部審計師聘任機制區(qū)分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任機制存在的問題，并提出了多種應對策略，也有少量文獻研究了不同聘任機制對外部審計的影響。

關于外部審計師間接聘任機制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當于管理層自己聘任外部審計師對自己進行審計，外部審計師的獨立性受到嚴重負面影響；關于應對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監(jiān)事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機關委托模式，證監(jiān)會委托模式，證券交易所招投標模式，注冊會計師協(xié)會委托模式，保險公司委托模式，金融機構委托模式，股東信托機構委托模式，上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。

關于不同聘任機制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發(fā)現(xiàn)，股東參與審計師選擇能夠導致更高的審計質量和審計費用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產權所有者行使審計委托權的央企與由管理者行權的一般企業(yè)的審計意見購買行為差異，發(fā)現(xiàn)央企不能成功購買審計意見，而一般企業(yè)能夠。梁秀芬（2015）發(fā)現(xiàn)，股東對會計師事務所的聘任及審計費用支付進行決議時，審計費用會降低，當所聘任的會計師事務所為行業(yè)“前十大”時，提高審計質量，當所聘任的會計師事務所為行業(yè)“非前十大”時，股東決議與審計質量之間的關系并不顯著。

上述文獻綜述顯示，現(xiàn)有文獻對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區(qū)分不同的利益相關者的審計需求，二是未關注非上市公司。本文擬彌補上述局限性，提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架。

三、理論框架

本文要提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權結構為基礎，分析股東實現(xiàn)其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎，提出外部審計師聘任的兩種模式——直接聘任機制和間接聘任機制；在此基礎上，分析闡述直接聘任機制和間接聘任機制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）股權結構、股東行動能力和外部審計師聘任機制類型

企業(yè)是以投入資本為基礎來分配權利和權力的，股權結構不同，企業(yè)的權利和權力結構也不同，可能的利益沖突也不同。企業(yè)股權結構可以做多層次的區(qū)分，首先，可以區(qū)分為獨立企業(yè)和非獨資企業(yè)，而這兩類企業(yè)，股權結構還有不同的安排。

對于獨資企業(yè)來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東合二為一，多數(shù)的民營企業(yè)就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托代理關系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托代理關系，股東作為外部利益相關者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機會，股東有能力也有動力行動起來以實現(xiàn)其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現(xiàn)其審計需求，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。我國的國有資產監(jiān)督管理委員會與國有獨資企業(yè)之間的關系就屬于這種情形，國有資產監(jiān)督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業(yè)進行審計。

對于非獨資企業(yè)來說，股權結構還有多種類型。首先，可以區(qū)分為股權分散和股權集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權分散的非獨立企業(yè)，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業(yè)獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業(yè)被管理層所控制，管理層是企業(yè)的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業(yè)的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業(yè)管理層的審計需求可能很強烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機構來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。股權分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當了小股東的代表。

對于股權集中的非獨資企業(yè)來說，其本身又區(qū)分兩種情形，一是大股東參與企業(yè)管理，二是大股東不參與企業(yè)管理。當大股東參與企業(yè)管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業(yè)的實際控制人，企業(yè)的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當然存在較強烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業(yè)實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當于將小股東的審計需求轉換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當大股東不參與企業(yè)管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。一些國有控股的企業(yè)，由國有資產監(jiān)督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。

以上所述的不同股權結構下的外部審計師聘任機制，歸納起來如表1所示。

（二）大股東直接聘任外部審計師

作為不參與企業(yè)管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路徑，一是自己建立審計機構（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結合，部分審計需求由自己建立的審計機構來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機構，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結合（鄭石橋，2015）。當然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統(tǒng)的方法，通過這種系統(tǒng)的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務院國有資產監(jiān)督管理委員會，通過招標的方式選擇中央企業(yè)外部審計師，這里的招標過程就是系統(tǒng)的方法。

（三）小股東間接聘任外部審計師

小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機構來替小股東聘任外部審計師。這里的關鍵是這個代表機構要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構造或選擇小股東代表機構的主要原則是該機構能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機構的運行還要符合成本效益原則，如果運行程序過于復雜、運行成本過高，則這種代表機構也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機構的構造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據(jù)上述兩個原則，我們對現(xiàn)行各種間接聘任機制作一簡要評述，在此基礎上，提出本文的建議。

根據(jù)本文前面的文獻綜述，現(xiàn)有文獻提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機構模式，也就是從企業(yè)治理機構中選擇小股東代表機構，二是監(jiān)管機構模式，也就是由一定的監(jiān)管機構來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機構模式，也就是由一定的社會機構來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。

公司治理機構模式具體包括審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現(xiàn)有的公司治理機構中選擇能代表小股東利益的機構，并不需要構建新的機構，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設計來說，審計委員會、監(jiān)事會都具有監(jiān)督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機構是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監(jiān)事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機構難以對大股東形成制衡，當小股東與大股東有利益矛盾時，這些機構并不一定完全站在小股東的立場。

監(jiān)管機構模式具體包括政府審計機關委托模式、證監(jiān)會委托模式、證券交易所招投標模式、注冊會計師協(xié)會委托模式，這些機構都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業(yè)，即使只是上市公司也數(shù)量很多，這些機構為企業(yè)聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業(yè)聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現(xiàn)尋租，進而可能出現(xiàn)系統(tǒng)性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。

社會機構模式具體包括保險公司委托模式、金融機構委托模式、股東信托機構委托模式、上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機構都需要從企業(yè)獲取報酬，而有大股東控制的企業(yè)，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業(yè)獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機構同樣也會因為大股東控制其報酬而影響獨立性，所以，這些機構并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機構的運行需要另外建立行動機制甚至重新組建新的機構，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質，將審計需求轉換為風險防范需求，因而更不具有可行性。

綜合上述三種聘任機構的分析，沒有一種聘任機構是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機構模式具有相對優(yōu)勢，是相對可行的現(xiàn)實選擇（朱星文，2004；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機構模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機構。從制度設計宗旨來說，公司治理機構中設立這些機構的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機構的操控要么是制度具體建構和運行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應該優(yōu)化這些制度設計及執(zhí)行，而不應該在這些機構之外再建立新機構。我們認為，完善這些制度有兩個路徑，一是強化審計委員會、監(jiān)事會的法律責任追究，使得這些機構的成員有壓力和動力來履行其職責，避免“不懂事”的獨立董事和“不監(jiān)事”的監(jiān)事；二是完善監(jiān)事和獨立董事選任機制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監(jiān)事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護其獨立性，適宜的聘任機制當然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機制，還有其他機制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機制。

四、例證分析

本文以上區(qū)分不同的股權結構，基于股東審計需求，提出了一個企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現(xiàn)實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。

（一）《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規(guī)定

《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務的會計師事務所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。

做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制應該不同，當大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業(yè)管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機構來代表其聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構。由于公司法要適用于所有的公司制企業(yè)，所以，要將上述不同類型的外部聘任機構都包括進去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規(guī)定，當然，這里的董事會應該是其下屬的審計委員會。

（二）中央企業(yè)外部審計師聘任制度

《中央企業(yè)財務決算報告管理辦法》第四條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)外，企業(yè)年度財務決算報表和報表附注應當按照國家有關規(guī)定，由符合資質條件的會計師事務所及注冊會計師進行審計；第二十六條規(guī)定，國資委統(tǒng)一委托會計師事務所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標或者企業(yè)推薦報國資委核準等方式進行。其中，國有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報國資委核準的方式進行。

做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現(xiàn)其審計需求，外部審計師采用直接聘任機制，股東直接聘任外部審計師。中央企業(yè)作為國有獨立企業(yè)，國資委作為股東不參與企業(yè)管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現(xiàn)，第二十六條的規(guī)定，正是直接聘任的體現(xiàn)。

（三）中國上市公司外部審計師聘任制度

《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》規(guī)定，審計委員會的職責之一是監(jiān)督及評估外部審計機構工作，監(jiān)督及評估外部審計機構工作的職責須至少包括以下方面：評估外部審計機構的獨立性和專業(yè)性，特別是由外部審計機構提供非審計服務對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機構的建議；審核外部審計機構的審計費用及聘用條款；與外部審計機構討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項；監(jiān)督和評估外部審計機構是否勤勉盡責?！渡钲谧C券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務所。

上述規(guī)定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。為什么做出這種規(guī)定呢？我國上市公司股權結構的重要特征是股權集中，大股東存在且參與企業(yè)管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據(jù)本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機構來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機制中保護小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當然的制度設計。

（四）美國上市公司外部審計師聘任制度

從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責之一就是審議外部審計師的任命、審計費用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍帶委員會”發(fā)表的《藍帶委員會對改進公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當方面擁有終極的權威和責任，明確表明外部審計師不受管理當局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規(guī)則規(guī)定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負直接責任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。

上述規(guī)定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據(jù)本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機構來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機構中，審計委員會由獨立董事主持，保護小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機構。

五、結論和啟示

企業(yè)組織存在多種委托代理關系，委托人和代理人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)，外部審計師聘任機制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區(qū)分不同股權結構，基于股東審計需求，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度。

基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業(yè)管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任——由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。

《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規(guī)定、中央企業(yè)外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權結構下的外部審計師聘任制度安排。

本文的研究啟示我們，股權結構是影響外部審計師聘任制度的關鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現(xiàn)是外部審計師聘任的關鍵。同時，盡管外部審計師聘任機制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機制，還要從多個角度來形成協(xié)調的外部審計師獨立性保障機制。X

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