雙重計量模式下我國財務(wù)報表列報改進(jìn)研究

楊偉偉++張濤

【摘 要】 自1993年5月FAS115文件允許管理者按準(zhǔn)則要求采用公允價值計量部分金融資產(chǎn)（或負(fù)債）以來，世界上對公允價值的爭議一直不絕于耳。2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)更是把公允價值計量推到了風(fēng)口浪尖?；诖宋恼路治隽穗p重計量模式下我國財務(wù)報表存在的顯著問題，并在財務(wù)報表列報“初步意見”和眾多國內(nèi)學(xué)者研究的基礎(chǔ)上對我國財務(wù)報表列報的內(nèi)容及格式進(jìn)行了改進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】 公允價值； 雙重計量模式； 財務(wù)報表

【中圖分類號】 F231.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0099-04

一、引言

“假如我們不能提供理論上正確的財務(wù)報表，至少應(yīng)該使財務(wù)報表更加有用”（William R.Scott，2010），一直以來，IASB與FASB都在致力于“財務(wù)會計信息如何對使用者”更加有用的研究。1993年5月FASB頒布了FAS115，將公允價值正式引入了財務(wù)報表，解決了金融資產(chǎn)（負(fù)債）及衍生金融工具的計量問題，開啟了財務(wù)報表的雙重計量時代。但自此，關(guān)于歷史成本和公允價值孰輕孰重的爭議也一直不絕于耳。筆者認(rèn)為，歷史成本和公允價值具有同等重要的地位，二者可以相互補(bǔ)充、相輔相成。在報表列報時，會計人員應(yīng)該根據(jù)以下原則來選擇相應(yīng)的計量屬性：對于受市場影響不大、價格穩(wěn)定并且準(zhǔn)備長期持有的資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計量，對于受市場影響較大、價格波動大或短期持有的金融資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量。歷史成本計量部分可以讓投資人、債權(quán)人了解企業(yè)過去的經(jīng)營業(yè)績，公允價值計量部分可以讓投資人、債權(quán)人預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營業(yè)績，綜合兩種計量屬性提供的會計信息，使用者便可以作出正確的判斷。2008年10月，IASB與FASB通過聯(lián)合研究，提出了“財務(wù)報表列報初步意見”（以下簡稱“初步意見”），解決了財務(wù)報表之間勾稽關(guān)系較弱的問題，使得報表信息更加明晰?！俺醪揭庖姟睂⑷龔堉饕獔蟊淼捻椖糠诸愡M(jìn)行了統(tǒng)一，共分為三個層次，第一個層次分類為“營業(yè)”、“融資”、“所得稅”、“非持續(xù)經(jīng)營”，第二個層次仍然按六大要素分類，第三個層次仍然按資產(chǎn)的流動性、負(fù)債的償還期限等分類。

我國學(xué)者葛家澍教授在“初步意見”的基礎(chǔ)上，提出了三欄式財務(wù)報表列報的新形式，即列報項目按照“初步意見”分類，列報金額設(shè)置為“歷史成本”、“公允價值”、“合計”三欄[ 1 ]，不僅使報表之間的聯(lián)系更加緊密，而且很好地解決了歷史成本與公允價值計量的矛盾。筆者認(rèn)為葛家澍教授創(chuàng)新性地將金額欄目分設(shè)為歷史成本和公允價值這一做法值得借鑒，但是葛家澍教授改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表是報告式的結(jié)構(gòu)，不能使資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益之間的勾稽關(guān)系一目了然。目前，我國資產(chǎn)負(fù)債表采用的是賬戶式結(jié)構(gòu)，盡管項目分類存在問題，但是賬戶式結(jié)構(gòu)因其試算平衡的優(yōu)勢，應(yīng)繼續(xù)采用。另外，關(guān)于利潤表的列報，研究成果眾多，但是眾說紛紜，筆者認(rèn)為應(yīng)該強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀，利潤表項目的分類應(yīng)和資產(chǎn)負(fù)債表吻合。基于此，本文在眾多學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，提出了按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類、采用雙重計量模式的資產(chǎn)負(fù)債表（賬戶式）和利潤表。

二、我國當(dāng)前財務(wù)報表列報急需解決的問題

（一）財務(wù)報表之間勾稽關(guān)系較弱

主要財務(wù)報表列報項目不一致，報表使用者無法對來自于不同報表上的會計信息進(jìn)行橫向比較。資產(chǎn)負(fù)債表是以“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”三大要素作為第一層次列報，以“流動性”作為第二層次列報；利潤表是按照“收入”、“費(fèi)用”、“其他綜合收益”、“綜合收益總額”等逐步列報；現(xiàn)金流量表是按照業(yè)務(wù)活動（經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動）列報。列報項目的不一致性，使得報表之間的勾稽關(guān)系較弱。首先，資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)能產(chǎn)生怎樣的收益、負(fù)債能產(chǎn)生怎樣的費(fèi)用等無法從利潤表上看出，利潤表上的營業(yè)收入、營業(yè)成本等也無從知曉是哪類活動引起的，更無從知曉是哪些資產(chǎn)或負(fù)債引起的?，F(xiàn)金流量表雖然是按照經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等列報現(xiàn)金流入和流出，但是具體是哪類資產(chǎn)或負(fù)債引起的，又對應(yīng)利潤表上的哪部分收益等無法一目了然。其次，資產(chǎn)負(fù)債表上諸如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等部分金融資產(chǎn)或負(fù)債是按照公允價值計量，其余資產(chǎn)及負(fù)債、所有者權(quán)益則是按照歷史成本計量，這種不加區(qū)分的列示會掩蓋某些資產(chǎn)或負(fù)債的真實價值，從而誤導(dǎo)報表使用者。最后，利潤表上的營業(yè)利潤不僅包括營業(yè)收入扣除營業(yè)費(fèi)用后的凈額，還包括部分金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益和公允價值變動損益，這種列報方式顯然會虛增或虛減企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的效益。

（二）關(guān)于未來發(fā)展的會計信息不足

會計信息的“決策有用觀”于1966年被首次提出，并于1973年在影響廣泛的Trueblood委員會報告中得到了強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)已被IASB和FASB所接受，成為了西方財務(wù)會計的首要目標(biāo)。決策有用觀強(qiáng)調(diào)會計信息對使用者的有用性，能夠幫助使用者預(yù)測企業(yè)未來經(jīng)營狀況。與之形成鮮明對比的是受托責(zé)任觀，該觀點具有更多的過去導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理者過去的經(jīng)營業(yè)績。目前，我國財務(wù)報表的列報遵循的是受托責(zé)任觀，資產(chǎn)或負(fù)債主要是以歷史成本計量，在市場波動大、通貨膨脹嚴(yán)重的情況下不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實價值。這主要是由于我國資本市場不夠完善，很多資產(chǎn)不存在活躍市場，加之我國會計準(zhǔn)則對公允價值的估值模型選擇等問題規(guī)范不明確，使得采用公允價值計量存在很大難度，因而公允價值的使用范圍狹窄。另外，很多發(fā)達(dá)國家都要求企業(yè)管理者提供未來發(fā)展的預(yù)測報告，規(guī)定了報告中必須披露的內(nèi)容，如戰(zhàn)略規(guī)劃、計劃實施策略、未來盈利預(yù)計、風(fēng)險預(yù)測、人力資源等，而我國財務(wù)報告還沒有對此作出強(qiáng)制性要求，導(dǎo)致報表使用者預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展的成本巨大。

（三）已實現(xiàn)、未實現(xiàn)損益界限不清楚

2009年6月，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則首次將“其他綜合收益”和“綜合收益總額”引入了利潤表[ 2 ]，使得利潤表能夠更為全面地反映企業(yè)的收益狀況。盡管如此，利潤表在項目列報上還存在很多問題，其中最顯著的就是混淆了已實現(xiàn)、未實現(xiàn)損益。例如，營業(yè)利潤中包含投資收益、公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失等項目，顯然這些項目均屬于未實現(xiàn)損益或者未實際發(fā)生的估計值，并且以上項目是屬于投資活動的范疇，卻與經(jīng)營活動已實現(xiàn)損益混合列示。透過現(xiàn)行的利潤表，投資者、債權(quán)人等無法直接分辨出哪些是經(jīng)營活動實現(xiàn)的利潤（已實現(xiàn)），哪些是投資活動實現(xiàn)的收益（未實現(xiàn)），從而影響其作出正確的預(yù)測。另外，其他綜合收益的引入是我國會計準(zhǔn)則的一大突破，這部分收益也屬于未實現(xiàn)損益，會計準(zhǔn)則將其劃分為兩種，一種是以后會計期間不能重分類為損益，另一種是在滿足一定條件的情況下可以重分類為損益。但是具體哪些其他綜合收益以后期間可以重分類為損益，哪些以后期間不能重分類為損益，會計準(zhǔn)則沒有給出明確規(guī)定，這可能會為企業(yè)提供操縱利潤的機(jī)會，影響未實現(xiàn)損益的準(zhǔn)確性。

三、雙重計量模式下改進(jìn)財務(wù)報表的對策

（一）資產(chǎn)負(fù)債表改進(jìn)策略

IASB與FASB提出的“初步意見”中財務(wù)狀況表（即資產(chǎn)負(fù)債表）是按照營業(yè)（經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債、投資資產(chǎn)和負(fù)債）、籌資（融資資產(chǎn)、融資負(fù)債）、所得稅、終止經(jīng)營、權(quán)益等自上而下進(jìn)行列報[ 1 ]，顯然是采用報告式的列報方法。我國學(xué)者提出的三欄式資產(chǎn)負(fù)債表列報形式與“初步意見”一致，只是金額項目要求按照“歷史成本”、“公允價值”、“合計”分別列報，雖然體現(xiàn)了雙重計量理念，但是這種自上而下的列報不能凸顯復(fù)式記賬的根本原則，即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。另外，從“賬戶式”列報直接過渡到“報告式”列報，改進(jìn)的速度之快、幅度之大可能會使我國財務(wù)人員一時很難適應(yīng)，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用循序漸進(jìn)的改進(jìn)方案，具體如下：第一，仍然按照三大要素對資產(chǎn)負(fù)債表的項目進(jìn)行第一層次的分類，即左邊列報資產(chǎn)，右邊列報負(fù)債和所有者權(quán)益，這樣方便會計人員檢查報表編制的正確性；第二，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三大要素下再按照業(yè)務(wù)活動進(jìn)一步細(xì)分，每個會計要素內(nèi)部均再劃分為經(jīng)營類、投資類、籌資類、所得稅類和終止經(jīng)營類五類，并作為第二層次的分類；第三，在列報具體的項目時，資產(chǎn)仍然按照流動性、負(fù)債仍然按照償還期限長短、所有者權(quán)益仍然按照穩(wěn)定性自上而下列報，此為第三層次的分類；第四，在填列各項目的金額時，期初余額和期末余額欄目下應(yīng)分設(shè)兩個小欄目，即公允價值欄和歷史成本欄，這樣可以解決雙重計量模式下公允價值和歷史成本籠統(tǒng)加總的問題。凡是會計準(zhǔn)則要求或允許按照公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債，其金額均在“公允價值”欄中列報，如交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等；凡是會計準(zhǔn)則要求按照歷史成本計量的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，其金額均在“歷史成本”欄中列報，如應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨、固定資產(chǎn)等。

由于篇幅所限，這里僅以報表左邊的資產(chǎn)為例：資產(chǎn)下面列報經(jīng)營類資產(chǎn)、投資類資產(chǎn)、籌資類資產(chǎn)、所得稅類資產(chǎn)、終止經(jīng)營類資產(chǎn)（如表1）。其中，經(jīng)營類資產(chǎn)包括經(jīng)營類流動資產(chǎn)和經(jīng)營類非流動資產(chǎn)，投資類資產(chǎn)包括投資類流動資產(chǎn)和投資類非流動資產(chǎn)，依次類推，其他類資產(chǎn)不再贅述。

（二）利潤表改進(jìn)策略

目前我國利潤表中既包括已經(jīng)實現(xiàn)的損益，也包括由金融資產(chǎn)（負(fù)債）價值變動引起的未實現(xiàn)損益，再加上2014年我國會計準(zhǔn)則將“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目引入利潤表，因而現(xiàn)行的利潤表充分體現(xiàn)了全面收益觀，應(yīng)該與國際趨同，將名稱改為“全面收益表”。在項目分類上，筆者認(rèn)為應(yīng)該強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”[ 3 ]，因而利潤表項目分類應(yīng)該與資產(chǎn)負(fù)債表保持一致，按照經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、終止經(jīng)營、所得稅、其他綜合收益、綜合收益總額七個項目自上而下列報。要求采用多步式結(jié)構(gòu)，即先計算出營業(yè)利潤（包括經(jīng)營活動利潤和投資活動利潤），然后計算出利潤總額（營業(yè)利潤加上籌資活動及終止經(jīng)營利潤），再計算出凈利潤（利潤總額扣除所得稅費(fèi)用），最后計算出綜合收益總額（凈利潤加上其他綜合收益）。關(guān)于以上項目所包含的內(nèi)容，本文在傳統(tǒng)利潤表的基礎(chǔ)上作了調(diào)整。項目一：經(jīng)營活動，該項目下列報“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“應(yīng)收款項及存貨的減值損失”；項目二：投資活動，該項目下列報“公允價值變動損益”、“投資收益”、“資產(chǎn)減值損失”，其中，資產(chǎn)減值損失包含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、持有至到期投資等投資性資產(chǎn)的減值損失；項目三：籌資活動，該項目下列報“財務(wù)費(fèi)用”，便于報表使用者了解企業(yè)因籌資而發(fā)生的耗費(fèi)；項目四：終止經(jīng)營，該項目下列報“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等與終止經(jīng)營有關(guān)的損益；項目五：所得稅，該項目下列報“所得稅費(fèi)用”；項目六：其他綜合收益，該項目應(yīng)根據(jù)其他綜合收益的來源進(jìn)行列報，包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益、權(quán)益法下在被投資單位其他綜合收益中享有的份額、外幣報表折算差額、現(xiàn)金流量套期損益中的有效部分、與計入其他綜合收益項目相關(guān)的所得稅影響及其他。

（三）報表附注改進(jìn)策略

西方發(fā)達(dá)國家資本市場相對較為完善，公允價值使用的范圍廣，大多資產(chǎn)、負(fù)債也存在活躍的交易市場[ 4 ]，因而公允價值的確定相對容易。但在我國，資本市場還存在很多局限性，大多資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍的市場，其公允價值的確定必須依靠財務(wù)人員的主觀估計和判斷，因而筆者認(rèn)為采用公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債必須在報表附注中進(jìn)行詳細(xì)披露，包括公允價值估值模型及假設(shè)的選擇、變量的確定等。對于經(jīng)營性資產(chǎn)，如存貨、固定資產(chǎn)等一般采用歷史成本計量，在通貨膨脹嚴(yán)重的情況下，歷史成本不能反映資產(chǎn)真實的價值，大大降低了這部分會計信息的決策有用性，因而筆者認(rèn)為在通貨膨脹嚴(yán)重的情況下應(yīng)要求企業(yè)在報表附注中披露經(jīng)過通貨膨脹調(diào)整之后的經(jīng)營性資產(chǎn)或負(fù)債的真實價值，以及由于物價上漲而引起的未實現(xiàn)損益，以便財務(wù)報告使用者在分析企業(yè)利潤時將這部分未實現(xiàn)損益考慮進(jìn)去。另外，會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)要求管理當(dāng)局對企業(yè)的非財務(wù)信息進(jìn)行披露，且規(guī)定披露的范圍，包括大額訂單的簽訂及執(zhí)行情況、新產(chǎn)品的研發(fā)情況、發(fā)展戰(zhàn)略及實施計劃、人力資源狀況、核心競爭力等，并要求管理當(dāng)局提供一份關(guān)乎企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測報告。

四、結(jié)束語

通過研究，本文認(rèn)為當(dāng)前解決會計信息可靠性與相關(guān)性矛盾的最佳方法就是采用歷史成本和公允價值雙重計量模式，并從報表使用者的實際需求出發(fā)，報表項目按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型劃分。改進(jìn)后的財務(wù)報表具有列報與分析的雙重功能，使用者不僅可以獲取決策有用的信息，還可以分析各數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。但是，財務(wù)報表列報的順利變革還需要我國會計準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范公允價值估值模型及估計假設(shè)選擇、變量確定、非財務(wù)信息披露等。當(dāng)然，本文的研究還存在諸多問題，比如有些項目需要填入公允價值欄內(nèi)，有些項目則需要填入歷史成本欄內(nèi)，因而編制資產(chǎn)負(fù)債表的成本可能會有所上升，對會計人員的整體素質(zhì)要求也會提高?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

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