超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率測算

王玨+唐超+吳君民

摘要： 在研究超額累進(jìn)企業(yè)所得稅理論依據(jù)和必要性的基礎(chǔ)上，選取蘇南某地級市2013年企業(yè)所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)，借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗，測算超額累進(jìn)企業(yè)所得稅級次、級距與稅率，論證超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的優(yōu)越性，以推進(jìn)我國企業(yè)所得稅制的改革。

Abstract： After discussing the theory and necessity of the progressive rates levied on enterprise income in excess of specific amounts， this paper calculates the tax rate， the tax level and the tax bracket by using the data of a city in south Jiangsu province in 2013. By learning foreign experience， the paper also points out the superiority of the progressive rate. It would be benefit for the reform of enterprise income tax system.

關(guān)鍵詞： 企業(yè)所得稅；超額累進(jìn)稅率；優(yōu)越性

Key words： enterprise income tax；progressive rates levied on income in excess of specific amounts；superiority

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2016）35-0048-04

0 引言

國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)所得稅做了大量的研究。①稅收公平方面。秦蕾（2005）認(rèn)為“西方稅收公平思想的演進(jìn)，揭示了我國建立和諧稅收應(yīng)該兼顧公平與效率?！盵1]郭維真（2007）指出“從效率角度考慮，比例稅率無疑是便于稅額計算和征管，但是在公平上有所欠缺?！盵2]②稅制設(shè)計方面。張明喜、王周飛（2011）認(rèn)為“我國應(yīng)在公平基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)科技型中小企業(yè)發(fā)展?！盵3]Giorgia Maffini（2013）指出“在基于減稅趨勢下，進(jìn)一步地公平稅制是今后國際稅制改革的主要趨勢?！盵4]Christian Bauer，Ronald B.Davies，Andreas Haufler（2014）認(rèn)為公司稅制度結(jié)構(gòu)設(shè)計應(yīng)優(yōu)先考慮公平，公平的公司稅可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。[5]③累進(jìn)所得稅率方面。喻雷（1986）研究了冪稅率，為累進(jìn)稅率的設(shè)計與改革提供了借鑒。[6]Gupta和Newberry（1997）通過實證研究發(fā)現(xiàn)在采用累進(jìn)稅率的國家和地區(qū)，公司的盈利能力和實際稅負(fù)之間的正相關(guān)性關(guān)系更加顯著。[7]張申杰（2008）通過數(shù)學(xué)分析解釋說明了累進(jìn)稅率在稅收縱向公平上的意義。[8]Luis H.R.Alvarze（2008）指出“累進(jìn)稅率對刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大積極意義?！盵9]著名學(xué)者Daniel N.Shaviro（2011）肯定了美國超額累進(jìn)稅率的公司稅的積極意義，認(rèn)為美國政府應(yīng)適當(dāng)降低邊際稅率以保障國際稅收競爭優(yōu)勢。[10]國外對超額累進(jìn)企業(yè)所得稅研究較多且較深入，取得了較為成熟的理論與實務(wù)成果。相較國外研究，雖然我國學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識到現(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅存在偏重效率卻兼顧公平不夠的現(xiàn)象，只是采用簡單的優(yōu)惠政策來局部調(diào)節(jié)這種不公，對超額累進(jìn)企業(yè)所得稅研究甚少，與之相關(guān)的稅率測算更是空白。本文擬在研究超額累進(jìn)企業(yè)所得稅理論依據(jù)和必要性的基礎(chǔ)上，測算超額累進(jìn)企業(yè)所得稅級次、級距與稅率，以落實黨的“十八大”提出的“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平?！?/p>

1 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的理論依據(jù)與必要性

1.1 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的理論依據(jù)

1.1.1 兩權(quán)分離理論

隨著現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)分散加劇和管理專業(yè)化程度提高，股東對其代理者“職業(yè)經(jīng)理人”的要求也更加苛刻。由于信息不對稱，“職業(yè)經(jīng)理人”往往為自身利益會不擇手段追逐利潤最大化，甚至漠視企業(yè)社會責(zé)任（比如：“三聚氰胺”事件）。施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率，可以更好地促使經(jīng)營管理者處于“既希望利潤高，又希望利潤低”的“矛盾”博弈中，在追求利潤的最大化的同時實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，自覺肩負(fù)起企業(yè)的社會責(zé)任。當(dāng)“盲目的”追求利潤最大化的時候，由于超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率會使其繳納更多的企業(yè)所得稅，此時經(jīng)營管理者將會“清醒的”主動籌劃納稅，將利潤安排得恰到好處，比如：通過增加工資支出、加速折舊、公益性捐贈、綠色環(huán)保等，避免短期行為，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

1.1.2 優(yōu)化稅制理論

優(yōu)化稅制理論繼承和發(fā)展了“供給學(xué)派稅收理論”，在20世紀(jì)80年代開始成為當(dāng)代稅收理論的主流?！皟?yōu)化稅制理論”認(rèn)為所得稅累進(jìn)程度并不是越高越好，而應(yīng)是權(quán)衡效率與公平關(guān)系的結(jié)果，從實證方面將對稅收征管的研究納入到優(yōu)化稅制理論體系中?；谶@一理論，1986年美國進(jìn)行了較為徹底的公司稅改革，并取得了顯著成果。韓國、日本等國也在不同程度上對中小企業(yè)采用累進(jìn)稅率征收公司稅（法人稅），也都取得了良好的成效。

1.1.3 財政交換理論

財政交換理論最早起源于Knut Wicksell關(guān)于財政學(xué)的自愿交換理論，他在《財政理論研究》中將邊際效用理論應(yīng)用于公共部門，并以此作為設(shè)計公平稅制的理論基礎(chǔ)。財政交換理論特別強(qiáng)調(diào)兩個方面：一是為了實現(xiàn)有效配置資源的目標(biāo)，要求盡可能廣泛地采用受益稅；二是為了使當(dāng)權(quán)者在決策中的自私自利最小化，強(qiáng)調(diào)政治程序在約束預(yù)算決策中的重要性。超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率根據(jù)納稅能力納稅，可以在保證應(yīng)有的公平前提下發(fā)揮累進(jìn)性的效率作用，較少產(chǎn)生資源配置扭曲效應(yīng)。

1.2 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的必要性

1.2.1 共同富裕的要求

共同富裕，事關(guān)改革的性質(zhì)、人民的利益和社會的前進(jìn)方向。十八屆三中全會提出“緊緊圍繞更好保障和改善民生、促進(jìn)社會公平正義深化社會體制改革，改革收入分配制度，促進(jìn)共同富?！?。貧富差距擴(kuò)大勢必會影響我國社會和諧安定，對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展造成惡性循環(huán)的負(fù)面影響（國家統(tǒng)計局公布數(shù)據(jù)表明2014年我國基尼系數(shù)達(dá)0.469，超過國際慣例0.4社會安全線）?，F(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅不能體現(xiàn)按納稅能力納稅，導(dǎo)致初次分配不公平，現(xiàn)有的個人所得稅又未能發(fā)揮出應(yīng)有的再分配調(diào)節(jié)作用，致使我國社會兩極分化日趨嚴(yán)重。根據(jù)納稅能力施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅將有助于改善初次分配公平，為縮小貧富差距實現(xiàn)共同富裕提供稅收制度支持。

1.2.2 稅收原則的體現(xiàn)

量能負(fù)擔(dān)原則是稅收公平原則的法律體現(xiàn)。十八屆三中全會指出“科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！睆膰饨?jīng)驗看，固定比例稅率主要是為了滿足財政需要的效率性，在形式上實現(xiàn)依法征稅，不能兼顧企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r與獲利能力，因此難以體現(xiàn)稅收公平。企業(yè)從政府得到的“好處與特權(quán)”各不相同，納稅能力也是不同的。超額累進(jìn)企業(yè)所得稅使所有的納稅人按照其實際納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，在實質(zhì)上實現(xiàn)稅收公平，同時發(fā)揮累進(jìn)機(jī)制保障稅源，實現(xiàn)國家長治久安的財稅制度保障。

1.2.3 公平競爭的需要

公平的競爭環(huán)境有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又好又快地發(fā)展。十八屆三中全會提出“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”。固定比例稅率未能考慮企業(yè)納稅能力，不能代表稅率公平，形式上的單一稅率不適合我國中小企業(yè)占絕大多數(shù)且發(fā)展能力較弱這一國情。按納稅能力納稅有助于減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，加快資本積累，刺激投資，產(chǎn)生積極的稅收效應(yīng)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。同時，也有助于大企業(yè)提高競爭憂患意識，創(chuàng)造良好的競爭氛圍與外部環(huán)境，實現(xiàn)更加公平的、共同發(fā)展的平衡生態(tài)。因此，施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率有助于公平稅負(fù)，優(yōu)化資源配置，構(gòu)建公平、和諧、有序的競爭環(huán)境，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

2 超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率的測算

2.1 數(shù)據(jù)來源與級次級距

2.1.1 數(shù)據(jù)來源

選取蘇南某地級市2013年查賬征收類企業(yè)所得稅作為測算樣本。據(jù)2013年該市工商局統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明全市98.5%（接近于我國中小企業(yè)數(shù)量比例）的企業(yè)為中小企業(yè)。該市國稅局2013年查賬征收類企業(yè)數(shù)量為21 082家，其中虧損企業(yè)數(shù)量為11 770家，數(shù)據(jù)測算有效樣本為9 312家應(yīng)納稅所得額為正值的企業(yè)，應(yīng)納所得稅額合計2 828 166 012.06元。

2.1.2 級次級距

我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》中對小型微利企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)之一為年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，其中對年應(yīng)納稅所得額不超過10萬元（含10萬元）按20%稅率征收。參照美國、韓國、日本對應(yīng)納稅所得額的級距設(shè)定（參見表1、2、3），擬將測試樣本中年應(yīng)納稅所得額的級距劃分為六個區(qū)間，見表4。

測算結(jié)果表明：級距的設(shè)計應(yīng)考慮稅率的整體累進(jìn)水平。在稅率水平既定的情況下，級距跨度較小，納稅人的稅負(fù)上升速度較快，稅率累進(jìn)水平較高；級距跨度較大，納稅人的稅負(fù)上升速度較緩，稅率累進(jìn)水平較低。

2.2 稅率測算與數(shù)據(jù)分析

2.2.1 稅率測算

在對蘇南某地級市2013年應(yīng)納稅所得額劃分級距以后，出于簡化測算考慮，擬在20%～30%稅率區(qū)間內(nèi)按照每級稅率從1%至5%增長幅度進(jìn)行逐次累進(jìn)測試，以最大程度滿足低納稅能力的中小企業(yè)低稅率的需要，同時鑒于稅收國際競爭優(yōu)勢，對納稅能力最強(qiáng)企業(yè)的名義稅率安排不高于目前固定比例稅率的5%（即稅率不高于30%），以期測試結(jié)果可以在縱向公平、量能負(fù)擔(dān)的原則上實現(xiàn)稅收效率，從而佐證超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率在公平與效率上具有更好的優(yōu)越性，即根據(jù)不同納稅區(qū)間按納稅能力區(qū)別征稅，最大限度降低中低納稅能力企業(yè)稅負(fù)，同時考慮到財政支出的剛性，所實現(xiàn)的稅收總額不低于目前固定比例稅率稅收結(jié)果。鑒于目前我國企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r不一，納稅能力高低程度不同，在借鑒美國稅率中的“累進(jìn)消失”結(jié)構(gòu)以后，最高納稅能力企業(yè)不宜再按超累進(jìn)稅率計稅，而應(yīng)實行較低的固定比例稅率，以降低最高納稅能力企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵企業(yè)向規(guī)?；l(fā)展，提高企業(yè)納稅能力，增強(qiáng)企業(yè)活力與稅收國際競爭優(yōu)勢，在整體上實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅負(fù)公平。經(jīng)試算，最終將稅率確定為20%，22%，25%，27%和29%五級超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率和一級固定比例稅率27%（見表5），此時稅收效果最佳，即公平性與效率性相對較優(yōu)。

根據(jù)表5稅率表對2013年蘇南某地級市企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)測算，結(jié)果表明，年應(yīng)納稅所得額區(qū)間在（0，300 000）內(nèi)稅率為20%；區(qū)間（300 001，1 000 000）實際稅率區(qū)間為（20%，21.4%）；區(qū)間（1 000 001，2 500 000）實際稅率區(qū)間為（21.4%，23.56%）；區(qū)間（2 500 001，12 000 000）實際稅率區(qū)間為（23.56%，26.28%）；區(qū)間（12 000 001，100 000 000）實際稅率區(qū)間為（26.28%，28.67%）；100 000 001元以上稅率為27%。整體上稅率走勢呈平緩向上趨勢，相較固定比例稅率，超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率具有累進(jìn)性，能夠發(fā)揮稅收彈性作用，更具公平性，見圖1。

2.2.2 數(shù)據(jù)分析

經(jīng)計算，超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率與固定比例企業(yè)所得稅率測算效果對比見表6。測試樣本中超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率可實現(xiàn)稅額合計2 986 179 217.24元，現(xiàn)行固定比例企業(yè)所得稅率實現(xiàn)稅額合計2 828 166 012.06元，相比增加158 013 205.18元。其中測試樣本中年應(yīng)納稅所得額4 300 000元以下的企業(yè)實際稅負(fù)低于25%，企業(yè)數(shù)量為9 024家，占測試樣本96.17%，即大多數(shù)企業(yè)較現(xiàn)行比例稅率受益。

2.3 測算結(jié)論與政策建議

2.3.1 測算結(jié)論

從表6可以看出：

①相較現(xiàn)行固定比例稅率，樣本中絕大多數(shù)（96.17%）企業(yè)稅負(fù)降低，其中年應(yīng)納稅所得額在250萬元以下的企業(yè)應(yīng)納所得稅額合計減少53 120 606.85元，年應(yīng)納稅所得額在1 200萬元以上的企業(yè)應(yīng)納所得稅額合計增加205 297 204.18元，反映出測試樣本能根據(jù)納稅能力納稅，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，有助于進(jìn)一步公平稅負(fù)，體現(xiàn)公平性。

②年應(yīng)納所得稅總額較原固定比例稅率計征納所得稅總額增長幅度為5.59%，應(yīng)納所得稅額合計增長158 013 205.18元。在實現(xiàn)稅收公平的基礎(chǔ)上保障稅源，更好的實現(xiàn)國家財稅收入適度增長，體現(xiàn)效率性。

③充分發(fā)揮了超額累進(jìn)稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)越性，可有效激勵“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”，切實貫徹落實“十八大”提出的“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平”的要求。

另外，本測算難以針對企業(yè)所得稅設(shè)計中其他條件進(jìn)行測算，如稅收優(yōu)惠、法定扣除項目、資本利得項目以及集團(tuán)公司合計征收等。鑒于目前我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅存在優(yōu)惠政策林立和偷逃稅款現(xiàn)象（比如濫用高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠資格），實施超額累進(jìn)企業(yè)所得稅將在一定程度上擴(kuò)大稅基（減少優(yōu)惠政策的使用），可以考慮適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率，以便既實現(xiàn)稅收公平高效又保障稅制國際競爭優(yōu)勢。

2.3.2 政策建議

根據(jù)上述測算，針對超額累進(jìn)企業(yè)所得稅，筆者建議：

①適時推出超額累進(jìn)企業(yè)所得稅?？梢运鸭秶鼜V、更加準(zhǔn)確、更具代表性、更加全面的數(shù)據(jù)，并做出篩選、整理與分析，綜合采用微觀、TCGE、CGE等稅收模型全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地進(jìn)行測算與論證，根據(jù)我國國情與企業(yè)實際發(fā)展?fàn)顩r，深入研究企業(yè)納稅能力，合理劃分級次、級距，科學(xué)設(shè)置稅率。

②配套設(shè)置與超額累進(jìn)企業(yè)所得稅相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。合理確定應(yīng)稅所得項目，設(shè)定法定扣除項目，減少優(yōu)惠政策，優(yōu)惠方式以間接優(yōu)惠為主。

③可先行試點然后全面推開。將上述成果有選擇性地在部分地區(qū)進(jìn)行試點，不斷研究新情況、解決新問題、總結(jié)新經(jīng)驗，趨利避害，為大范圍推進(jìn)打好基礎(chǔ)，更好地發(fā)揮超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的優(yōu)越性。

3 結(jié)束語

亞當(dāng)·斯密指出：“公平應(yīng)成為稅法的首要價值，公平價值是稅法與生俱來的本質(zhì)?！蓖ㄟ^對蘇南某地級市超額累進(jìn)企業(yè)所得稅的數(shù)據(jù)測算，論證了施行超額累進(jìn)企業(yè)所得稅率具有可行性，且結(jié)果較固定比例企業(yè)所得稅率更具公平性與效率性。

因此，應(yīng)進(jìn)一步公平稅負(fù)，積極推進(jìn)超額累進(jìn)企業(yè)所得稅制改革，架構(gòu)科學(xué)的財稅體制。

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