折舊納稅籌劃探析

李文剛

摘要：折舊，從會(huì)計(jì)的角度看實(shí)質(zhì)是固定資產(chǎn)在資產(chǎn)使用年限內(nèi)系統(tǒng)和合理的分配過(guò)程；從稅務(wù)的角度看其作為合理的成本費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，具有稅收擋板的作用。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)，納稅人如果對(duì)折舊進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，就可以合理地降低企業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。筆者認(rèn)為折舊納稅籌劃應(yīng)在綜合考慮折舊對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上以稅收優(yōu)惠政策為切入點(diǎn)合理籌劃，片面追求稅后利益最大化不是明智的選擇。

關(guān)鍵詞：折舊 納稅籌劃

一、折舊納稅籌劃需要考慮的因素

折舊額計(jì)提從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)內(nèi)合理的分配，折舊計(jì)提的金額大小不是隨意劃分的，而是需要參考固定資產(chǎn)的使用年限以及折舊計(jì)提的具體方法與凈殘值。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)固定資產(chǎn)凈殘值不得高于百分之五，但是這一數(shù)字總體來(lái)說(shuō)對(duì)折舊計(jì)提的影響是比較小的，在具體工作中可以不過(guò)分考慮。所以，使用年限和具體的折舊方法就應(yīng)該是我們重點(diǎn)研究的內(nèi)容。

（一）固定資產(chǎn)使用年限確定方法

固定資產(chǎn)使用年限是指固定資產(chǎn)的預(yù)期使用時(shí)長(zhǎng)，或者通過(guò)固定資產(chǎn)的使用所能獲得的產(chǎn)品數(shù)量，亦或者是所能提供的勞務(wù)數(shù)量等。通過(guò)上述表述可知，固定資產(chǎn)使用年限的確定不是憑空得來(lái)的，具體來(lái)說(shuō)，其確定工作主要受到四個(gè)方面因素的影響，首先是對(duì)生產(chǎn)力或產(chǎn)出量的預(yù)估，其次是對(duì)使用過(guò)程中有形損耗的預(yù)估，再次是對(duì)其無(wú)形損耗的預(yù)估，最后還需要參考相關(guān)的法律規(guī)定或設(shè)備使用年限說(shuō)明。固定資產(chǎn)由于使用壽命較長(zhǎng)，一般來(lái)說(shuō)將會(huì)全部計(jì)入生產(chǎn)成本，但選用不同的折舊年限，計(jì)入成本費(fèi)用的折舊額不同。

（二）折舊方法

目前，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，比較常見(jiàn)的折舊方法有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法以及工作量法等。雖然固定資產(chǎn)的價(jià)值是保持不變的，計(jì)提時(shí)間的變化對(duì)于折舊額總量影響不大，從表面來(lái)看似乎不會(huì)過(guò)分影響企業(yè)的總體利潤(rùn)及稅費(fèi)數(shù)額。但是，不同的折舊方法卻能夠影響成本費(fèi)用計(jì)入的折舊額數(shù)額，所以折舊方法的選擇應(yīng)該受到更多重視。

二、納稅籌劃的依據(jù)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]106號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的公告》（2015年第68號(hào)）規(guī)定：

納稅籌劃的行業(yè)領(lǐng)域劃分主要有專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、航空航天、船舶以及其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)通信及其他電子設(shè)備制造業(yè)等十個(gè)領(lǐng)域。

折舊年限包括自建項(xiàng)目所購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)在內(nèi)的所有固定資產(chǎn)，在折舊年限上都允許企業(yè)按照不低于所得稅規(guī)定年限的百分之六十進(jìn)行縮短。

固定資產(chǎn)折舊方法，在加速折舊的選擇上可選擇雙倍余額遞減折舊或者年數(shù)總和折舊，但加速折舊方法一旦確定就不可隨意改變。

關(guān)于固定資產(chǎn)的價(jià)值扣除確定，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)所持有的固定資產(chǎn)當(dāng)中，凡是單位價(jià)值不超過(guò)5000元的，允許在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的時(shí)候進(jìn)行一次性扣除。

研發(fā)儀器、設(shè)備的特殊規(guī)定：①企業(yè)于2014年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的，且專門(mén)用作項(xiàng)目研發(fā)及相關(guān)活動(dòng)的儀器設(shè)備，同時(shí)其單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行一次性扣除；②十大行業(yè)中的小型、微利企業(yè)用于研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。

三、納稅籌劃案例分析

案例1：ABC有限公司屬于機(jī)械行業(yè)，2015年12月購(gòu)入價(jià)值為1200萬(wàn)元的大型生產(chǎn)設(shè)備，凈殘值預(yù)估為0，使用年限為5年。該企業(yè)預(yù)計(jì)5年內(nèi)每年未扣除該項(xiàng)折舊費(fèi)以前的年利潤(rùn)總額維持在400萬(wàn)元，所得稅率為25%。（資金成本率5%）現(xiàn)在有三個(gè)方案供選擇。

方案一：縮短折舊年限，采用平均年限法計(jì)提折舊

方案二：采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊

方案三：采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊

公司采用哪種籌劃方案對(duì)企業(yè)更有利？

分析：

方案一：將折舊年限由5年縮短為3年，采用平均年限法計(jì)提折舊

每年應(yīng)提折舊=1200/3=400萬(wàn)元

折舊的節(jié)稅支出=400×25%=100萬(wàn)元

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=100×（P/A，5%，6）=272.32萬(wàn)元

方案二：

第一年應(yīng)提折舊=1200×40%=480萬(wàn)元，第二年應(yīng)提折舊=（1200-480）×40%=288萬(wàn)元，第三年應(yīng)提折舊=（1200-480-288）×40%=172.80萬(wàn)元，第四年應(yīng)提折舊=259.2/2=129.60萬(wàn)元，第五年應(yīng)提折舊=259.2/2=129.60萬(wàn)元。

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=400×25%×（P/S，5%，1）+（80+288）×25%×（P/S，5%，2）+172.80×25%×（P/S，5%，3）+129.60×25%×（P/S，5%，4）+129.60×25%×（P/S，5%，5）=268.04萬(wàn)元

方案三：

第一年應(yīng)提折舊=1200×1/3=400萬(wàn)元，第二年應(yīng)提折舊=1200×4/15=320萬(wàn)元，第三年應(yīng)提折舊=1200×3/15=240萬(wàn)元，第四年應(yīng)提折舊=1200×2/15=160萬(wàn)元，第五年應(yīng)提折舊=1200×1/15=80萬(wàn)元。

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=268.21萬(wàn)元

結(jié)論：在三個(gè)方案中方案一的節(jié)稅支出的現(xiàn)值最大即采用縮短折舊年限為60%的平均年限法計(jì)提折舊最優(yōu)。

需要說(shuō)明的是這里的節(jié)稅支出并不是真正意義的節(jié)稅支出。真正意義上的節(jié)稅支出應(yīng)在扣減正常折舊的基礎(chǔ)上計(jì)算。正常折舊對(duì)各個(gè)籌劃方案的影響一樣，屬與決策無(wú)關(guān)成本，故不予考慮。在計(jì)算結(jié)果方面可知，無(wú)論是平均年限法、年數(shù)總和法還是雙倍余額遞減法，在使用年限內(nèi)的折舊額數(shù)額都是相等的，所以企業(yè)5年內(nèi)的應(yīng)納稅額也是相等的。

從財(cái)務(wù)管理的角度，資金具有時(shí)間價(jià)值，遞延納稅則會(huì)產(chǎn)生貨幣的時(shí)間價(jià)值。方案一企業(yè)在第一年至第三年不納稅，產(chǎn)生的遞延納稅融通資金的稅務(wù)籌劃效果最明顯。從本質(zhì)上看，因?yàn)樨泿诺臅r(shí)間價(jià)值的存在，采用的不同折舊方法則會(huì)產(chǎn)生不同的節(jié)稅效果。

四、折舊納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）折舊對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

固定資產(chǎn)折舊是一種固定成本，但有別于其他成本支出，固定資產(chǎn)折舊不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金支付現(xiàn)象，但是作為非現(xiàn)金支付的固定成本，在通過(guò)計(jì)提折舊后卻能夠從企業(yè)現(xiàn)金收入中得到補(bǔ)償，從而觸發(fā)現(xiàn)金增加。因此，固定資產(chǎn)折舊也可以被當(dāng)作一種將固定資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金從而實(shí)現(xiàn)投資回收的方式。由此可見(jiàn)，在時(shí)間不變的情況下，折舊越多、數(shù)額越高，企業(yè)所能夠獲得的新增現(xiàn)金也就越多，所以固定資產(chǎn)折舊操作從本質(zhì)上對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)將會(huì)產(chǎn)生極大影響。而由于固定資產(chǎn)是一種固定成本，如果當(dāng)期折舊額越大，那么也就會(huì)讓企業(yè)表現(xiàn)出來(lái)的收益率越低，所以折舊額的大小同時(shí)也影響到企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。當(dāng)企業(yè)采用縮短折舊年限或加速折舊法時(shí)，直接影響成本費(fèi)用的計(jì)算，前期折舊費(fèi)用增加，利潤(rùn)減少，在利潤(rùn)表中表現(xiàn)為利潤(rùn)總額下降、盈利水平下降，但是現(xiàn)金流量表中卻表現(xiàn)為現(xiàn)金增多、流量增大，從而大大提升企業(yè)收益的“含金量”。另外在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于前期折舊費(fèi)用增加，有可能低估了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。

從案例1的分析可以看出，平均年限法對(duì)經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的影響比較平滑，而雙倍余額遞減法對(duì)財(cái)務(wù)影響不穩(wěn)定，會(huì)產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)營(yíng)不穩(wěn)定的錯(cuò)覺(jué)，有損企業(yè)財(cái)務(wù)形象。

（二）加速折舊需考慮5年補(bǔ)虧期

案例2：假設(shè)ABC有限公司，2011年虧損總額1500萬(wàn)元，2012年-2015年連續(xù)盈利，截至2015年，尚未彌補(bǔ)的虧損500萬(wàn)元。若采用5年平均年限法計(jì)提折舊預(yù)計(jì)此后連續(xù)5年的每年稅前利潤(rùn)總額為200萬(wàn)元。2016年盈利彌補(bǔ)完虧損后，無(wú)需納稅；而該公司若采用方案一計(jì)提折舊，2016年虧損總額200萬(wàn)元，盈利期后移，而喪失了虧損彌補(bǔ)利益50萬(wàn)元。同樣的收益，因?yàn)榭s短折舊年限比正常平均年限法增加稅負(fù)200×25%=50（萬(wàn)元）。

從本案例可以看出，虧損企業(yè)謹(jǐn)慎選擇加速折舊方為上策。稅法對(duì)補(bǔ)虧期做了嚴(yán)格限定，企業(yè)必須根據(jù)自身的具體情況，對(duì)以后年度的獲利水平做出合理估計(jì)。特別對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)大、盈利不穩(wěn)定的高科技企業(yè)更要合理籌劃，避免加速折舊給企業(yè)帶來(lái)不利影響。

（三）享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策的企業(yè)

案例3：假設(shè)ABC有限公司為污水處理企業(yè)，屬于“所得稅優(yōu)惠3免3減半企業(yè)”，2014年-2016年屬于免征期，2017年-2019年屬于減半期。2015年12月購(gòu)入一大型設(shè)備，成本為1200萬(wàn)元，凈殘值為4%。（資金成本率5%）現(xiàn)在企業(yè)有兩個(gè)方案供選擇。

方案一：采用正常折舊年限10年平均年限法計(jì)提折舊；

方案二：享受稅收優(yōu)惠，采用縮短折舊年限為6年計(jì)提折舊。

公司采用哪種折舊方案對(duì)企業(yè)更有利？

分析：

方案一：折舊年限10年

每年應(yīng)提折舊=1200×（1-4%）/10=115.20萬(wàn)元

整個(gè)設(shè)備使用期折舊的節(jié)稅支出=115.20×25%/2×（P/A，5%，3）×（P/S，5%，1）+115.20×25%×（P/A，5%，6）×（P/S，5%，4）=157.58萬(wàn)元

方案二：將折舊年限由10年縮短為6年

每年應(yīng)提折舊=1200×（1-4%）/6=192萬(wàn)元

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=192×25%/2×（P/A，5%，3）×（P/S，5%，1）+192.5×25%×（P/A，5%，2）×（P/S，5%，4）=135.84萬(wàn)元

結(jié)論：方案一的節(jié)稅支出的現(xiàn)值大于方案二，即企業(yè)采用10年折舊年限，放棄稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)有利。

從本案例可以看出企業(yè)如果正處于所得稅減免優(yōu)惠期，由于減免稅期內(nèi)的各種費(fèi)用的增加會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的減少，從而導(dǎo)致享受的稅收優(yōu)惠減少，因此，企業(yè)在享受所得稅優(yōu)惠政策期間購(gòu)買的固定資產(chǎn)，其折舊費(fèi)用盡可能多的在優(yōu)惠期結(jié)束后的扣除。而在折舊年限的選擇上應(yīng)盡可能更長(zhǎng)一點(diǎn)，便于折舊費(fèi)用在更長(zhǎng)周期內(nèi)進(jìn)行扣除；在折舊方法選擇上，應(yīng)該充分考慮能夠?qū)崿F(xiàn)減免稅期折舊少、非減免稅優(yōu)惠期折舊多的折舊方法，從而實(shí)現(xiàn)把折舊費(fèi)用安排在減免稅優(yōu)惠期結(jié)束后進(jìn)行扣除的目的，也達(dá)到減少正常年度應(yīng)納稅所得額，充分降低企業(yè)所得稅的稅收數(shù)額，進(jìn)而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

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（作者單位：佛山市青松科技股份有限公司）