建筑施工企業(yè)“營改增”后對外簽訂合同財稅風險辨析及對策

秦長順

摘要：2016年5月1日起，“營改增”全面實施后，建筑施工企業(yè)面臨著更為復雜的稅收政策和更大的財稅風險。本文從合同管理的角度，對建筑施工企業(yè)“營改增”后的財稅風險進行辨析，并提出應(yīng)對措施。關(guān)鍵詞：建筑企業(yè)；營改增；財稅風險；對策根據(jù)財稅〔2016〕34號文件《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)推開“營改增”試點，建筑業(yè)因其自身業(yè)務(wù)的特殊性和復雜性，成為此次“營改增”的重點和難點。增值稅制度下，價稅分離、抵扣納稅、虛開發(fā)票刑事風險等為建筑施工企業(yè)經(jīng)營帶來了諸多的挑戰(zhàn)和不確定性。合同作為企業(yè)經(jīng)營中明確雙方權(quán)利和義務(wù)的重要載體，“營改增”以后，建筑施工企業(yè)的合同管理將顯得尤為重要，一份高質(zhì)量的合同，將使得建筑施工企業(yè)在業(yè)務(wù)開展中處于有利地位。一、“營改增”后建筑企業(yè)面臨的財稅風險增值稅和營業(yè)稅在計稅依據(jù)、稅率檔次、稅款計算方法和征納管理要求等方面存在顯著差異?！盃I改增”后，建筑施工企業(yè)使用更多的計稅方式、更復雜的稅款計算方法和更多的稅率檔次。在實際操作中存在多種因素會影響建筑施工企業(yè)的稅負和成本。分析起來，建筑施工企業(yè)在對外簽訂合同中主要存在以下風險。（一）及時足額取得進項稅額風險增值稅作為價外流轉(zhuǎn)稅，采用銷項稅額減進項稅額的計算方法，“營改增”后，進項稅額的高低直接影響企業(yè)的最終稅負。在增值稅抵扣鏈條上，業(yè)主、建筑施工總包方、分包方、材料供應(yīng)商間對稅額的爭奪和控制十分激烈。如果拿不到足夠的增值稅進項稅額，建筑施工企業(yè)將面臨著比原先高得多的稅負。一是建筑施工企業(yè)屬于勞動密集型企業(yè)、人工成本占施工成本比重高，此部分成本很難取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣。二是建筑施工所使用的材料多而雜，上游供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人甚至是個人，難以提供合規(guī)合法的增值稅專用發(fā)票；即使是稅務(wù)機關(guān)代開，稅率也只有3%。三是“營改增”后很多業(yè)主為了多取得進項稅額，為了自身利益而采用“甲供材”方式進行工程承包，導致建筑施工企業(yè)能得到的進項稅額更少。（二）發(fā)票合規(guī)性風險增值稅發(fā)票的管理更為嚴格，風險更大。一是虛開增值稅專用發(fā)票已計入刑事處罰，我國《刑法》第205條的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客觀方面主要表現(xiàn)為四種情況，即為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。二是增值稅發(fā)票需要滿足“三流合一”的管理要求，納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。目前，建筑行業(yè)分包隊伍規(guī)模普遍偏小、管理水平低、對增值稅政策不熟悉，并且存在轉(zhuǎn)包和掛靠現(xiàn)象。建筑施工企業(yè)如果不能取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，將導致被要求轉(zhuǎn)出進項稅額、不得抵扣、罰款、甚至面臨刑事處罰的風險。（三）結(jié)算和支付風險在營業(yè)稅政策下，建筑施工企業(yè)的關(guān)注點集中在工程單價（總額）和結(jié)算方式，在開具營業(yè)稅發(fā)票的同時繳納營業(yè)稅。有些工程項目甚至約定由業(yè)主或總包方代扣代繳營業(yè)稅，建筑施工企業(yè)可以不具體辦理營業(yè)稅納稅事項，普遍缺乏結(jié)算、支付和稅務(wù)綜合管理的意識和能力?！盃I改增”后，建筑施工企業(yè)面臨的結(jié)算和支付風險大大增加。一是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間并不完全等同于結(jié)算辦理、發(fā)票開具時間，某些情況下可能相差較大。如果建筑施工企業(yè)按照營業(yè)稅政策下的管理思路，只是在辦理結(jié)算后開具發(fā)票時才申報繳納增值稅，極可能面臨未及時進行納稅申報的處罰。二是在實務(wù)操作中，建筑施工企業(yè)往往是辦理結(jié)算后，根據(jù)結(jié)算金額向業(yè)主開具發(fā)票。業(yè)主在扣除一定比例的質(zhì)保金后，向施工企業(yè)支付工程款，工程款的支付期限一般較長。建筑施工企業(yè)在納稅義務(wù)發(fā)生的次月15日前需按申報納稅，導致納稅義務(wù)發(fā)生時間前置于收款時間，增加資金壓力，加大資金支付風險。三是增值稅實行銷項稅額減進項稅額的計算方法，如果建筑施工企業(yè)在向業(yè)主開具發(fā)票后，不能及時與分包方辦理結(jié)算、支付工程款，從而取得增值稅專用發(fā)票，將導致建筑施工企業(yè)需支付大額的增值稅稅款，增加資金壓力和風險。二、“營改增”后建筑施工合同財稅風險防控措施“營改增”后建筑行業(yè)稅收籌劃的空間更大、也更為復雜。合同是雙方權(quán)利義務(wù)的規(guī)范，也是建筑施工企業(yè)納稅籌劃方案的重要體現(xiàn)，更應(yīng)該是防范財稅風險的重要手段。建筑施工企業(yè)在對外簽訂合同時，可采取以下措施防范財稅風險。（一）選擇適當合同主體《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》明確增值稅計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。建筑施工企業(yè)綜合考慮能否取得增值稅進項稅額抵扣憑據(jù)、增值稅稅率，測算分析不同的合同相對人報價的經(jīng)濟合理性，選擇不同的計稅方式，編制稅收籌劃方案，以降低稅負、節(jié)約成本。建筑施工企業(yè)應(yīng)當根據(jù)稅收籌劃方案，選擇不同的計稅方式，進而確定選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人簽訂合同。（二）審查對方的納稅主體資格與具有適當納稅資格的主體發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系是防范涉稅風險關(guān)鍵第一步。對于適用一般計稅方式的建筑施工合同，合同相對方能否提供合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，對稅負和成本具有重大影響。建筑施工企業(yè)簽訂合同時，一是應(yīng)當重點關(guān)注合同相對方的是否為增值稅一般納稅人，能否提供增值稅專用發(fā)票。二是要關(guān)注合同約定的業(yè)務(wù)事項是否超出合同相對方的經(jīng)營范圍。三是要關(guān)注合同相對方的納稅記錄是否良好、是否存在偷漏稅等違法情況。（三）明確不同稅率的業(yè)務(wù)內(nèi)容分別核算《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。建筑施工企業(yè)在對外經(jīng)營過程中，存在提供多種稅率服務(wù)或在同一個合同中包含多種稅率的項目情況時，應(yīng)當在合同中描述具體的業(yè)務(wù)內(nèi)容、結(jié)算方式以及合同單價或金額等，切實規(guī)避混合銷售和兼營行為從高適用稅率的風險。（四）明確價格、稅額及價外費用一是增值稅屬于價外稅，價格和稅金是分離的。營改增后，建筑施工企業(yè)應(yīng)當在合同中明確價款（包括獎勵費、違約金等價外費用）是否包含增值稅，明確所適用的增值稅稅率是多少，避免在交易過程中引發(fā)糾紛或造成損失。二是對合同約定的定金、訂金、誠意金等費用進行明確界定，避免因界定不清，被稅務(wù)機關(guān)認定為價外費用而繳納增值稅，增加不必要的稅收成本。（五）明確結(jié)算辦理和發(fā)票開具建筑施工企業(yè)在對外簽訂合同時，對于結(jié)算辦理和發(fā)票開具條款，應(yīng)當注意以下方面：一是應(yīng)當結(jié)合增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的認定條件，合理確定結(jié)算辦理的方式和時限，以及時辦理結(jié)算、開具發(fā)票、確認收入和應(yīng)收賬款；同時要明確結(jié)算辦理不及時的違約責任。二是應(yīng)當明確約定結(jié)算辦理后，才開具發(fā)票，防范虛開發(fā)票的風險；同時將合同相對人的納稅人主體資格、納稅人識別號、開戶銀行等開票信息和增值稅發(fā)票的種類和開具以及違約責任等內(nèi)容寫入合同條款，盡可能將納稅義務(wù)發(fā)生時間與發(fā)票開具時間保持一致。三是分包合同中的結(jié)算辦理和發(fā)票開具條款，應(yīng)當與總包合同相銜接對應(yīng)，保證及時取得合規(guī)進項稅發(fā)票；同時應(yīng)明確開票方合法開具發(fā)票的義務(wù)及違約賠償責任，將分包方開具合規(guī)發(fā)票的義務(wù)與收款權(quán)利相聯(lián)系。（六）明確付款方式和時限建筑施工企業(yè)增值稅稅率為11%，遠高于3%的營業(yè)稅稅率。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生后，企業(yè)需在次月15日前申報納稅。建筑施工企業(yè)一是要明確約定付款方式（銀行轉(zhuǎn)賬或票據(jù)等）以及付款期限和違約責任，爭取在繳納稅款前多收回資金。二是在合同中約定稅款不納入質(zhì)保金的扣留范圍或確定合理的質(zhì)保金扣留比例，降低提前納稅對建筑施工企業(yè)的現(xiàn)金流影響，減輕資金壓力。三是分包合同中應(yīng)當使用與總包合同一致的付款方式，約定總包方得到支付的“延后”付款期限，防止工程款墊資，轉(zhuǎn)移資金支付壓力和風險。三、結(jié)束語“營改增”后，建筑施工企業(yè)擁有了更為廣闊的稅收籌劃空間，同時也面臨著更大的稅收風險和挑戰(zhàn)。合同主體的選擇和條款的設(shè)定是防范后續(xù)財稅風險，保證項目順利進行的重要舉措和手段。建筑施工企業(yè)必須高度重視合同管理，在結(jié)算辦理、發(fā)票開具和款項支付等合同條款的設(shè)計中必須做出嚴密細致地考慮。參考文獻：[1]馮仁忠.建筑施工企業(yè)在“營改增”后的稅收風險與對策[J].當代經(jīng)濟，2016，07：86-87.[2]任海寧.營改增后企業(yè)涉稅風險及應(yīng)對措施[J].市場研究，2016，07：48-49.[3]李娜.建筑施工企業(yè)“營改增”后的稅務(wù)管理[J].財務(wù)與會計，2016，10：43-44.（作者單位：中國葛洲壩集團易普力股份有限公司）endprint