基于司法判決的審計報告改進*

西京學院會計學院　黃　申

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基于司法判決的審計報告改進*

西京學院會計學院黃申

摘要：審計報告目的在于通過增信來提高被審計信息使用價值，但現(xiàn)行標準化審計報告卻難以獲得理想化效果。本文基于對司法判決理論中質(zhì)證與結(jié)果公開的借鑒，通過對審計過程的透明化揭示，以審計報告使用者通過驗證審計過程來認可審計結(jié)論，進而提升審計報告價值、完成其改進。

關鍵詞：審計報告司法判決書透明化揭示

一、文獻回顧

現(xiàn)行審計報告基本結(jié)構定型于1948年美國“審計程序委員會”（CAP）的《審計準則——它的公認及意義、范圍》和《審計程序說明第24號——簡明式會計師報告的修訂》；之后僅在1988年的審計準則說明書第58號公告中有少許修改，如區(qū)分審計與管理責任、明確審計對財務報告只提供合理保證、簡要介紹審計性質(zhì)，其改進在于提高審計報告的可理解性。上述文件確立了現(xiàn)行審計報告主體構成，并使其標準化、格式化。但與審計工作以及審計師所獲取信息相比，標準化的審計報告信息偏少，尤其對獲得審計結(jié)論的審計過程披露不足，因此，對審計報告改進的探索從未停止。

在國內(nèi)近期研究中，朱錦余等（2003）通過問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)“在增加審計報告的信息含量方面，有近半數(shù)被調(diào)查者同意在審計報告中增加對被審計單位內(nèi)部控制健全性與有效性、有無違反國家相關法律法規(guī)情況、持續(xù)經(jīng)營能力的評價；被調(diào)查者中的1/3強贊同在審計報告中披露審計中發(fā)現(xiàn)的被審計單位會計報表中所有重大錯報?！濒斍宸拢?013）則分析認為，審計意見“簡單直接的二元表達方式，沒有反映出被審計單位財務報表的質(zhì)量與注冊會計師審計過程努力程度的差異性，也沒有反映出被審計單位與注冊會計師所受到管制的差異性，易導致審計報告使用者的誤解：只要被審計單位之間得到相同類型的審計意見，那么被審計單位財務報表的質(zhì)量就是相同的，不同注冊會計師或相同注冊會計師針對不同審計對象在審計過程中所使用的程序、所作的努力就是相同的?！币虼耍岢鰧徲媹蟾鎽獜膬煞矫鏀U展：“對審計過程而言，主要包括重大錯報的識別、重大的審計判斷的作出、重要性水平的運用以及所識別出的內(nèi)部控制重大缺陷等等；從被審計單位而言，主要包括內(nèi)部控制與治理效率與效果以及財務報告過程的質(zhì)量、會計政策的選用、重大會計估計等等?！痹诰惩獾挠嘘P研究中，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）的觀點具有代表性，其對審計報告改進提出了如下觀點：一是用明確表述方式表達意見和結(jié)論；二是擴充審計報告的內(nèi)容，增強審計報告的可定制性，具體包括：注冊會計師評論段、持續(xù)經(jīng)營段與其他信息段、關于審計過程的信息披露、整合管理層責任與注冊會計師責任段、審計報告格式與內(nèi)容排序的變化。“對于機構投資者與財務分析師而言，他們不僅需要知道審計意見，還需要更多地了解審計過程，包括審計師對重大錯報風險的判斷，以及審計師與管理層、治理層就重大事項的溝通，以及溝通的結(jié)果。IAASB建議增加關于審計過程的信息披露，從而提升審計報告的溝通價值和透明度，降低審計報告使用者的期望差距，滿足報告使用者深入了解財務報表和審計工作的需要”。該觀點與思路雖然正確，但不夠徹底。

目前IAASB通過《國際審計準則第701號——關鍵審計事項》完成了對審計報告的階段性改革，該準則要求在審計報告中增加關鍵審計事項部分，應明確關鍵審計事項如何從“與治理層溝通”中產(chǎn)生?！搬槍﹃P鍵審計事項，不應僅重復報表中已作的披露，但應當索引至所涉及的財務報表相關附注，并說明如下內(nèi)容：一是為什么審計師認為該事項構成關鍵審計事項。在描述時，審計師需要考慮信息是否與使用者相關以及描述是否能使使用者更好理解審計和審計師的判斷。二是在審計中該事項是如何處理的，包括審計師的應對措施、審計程序概覽、審計程序的結(jié)果及審計師對該事項的看法等?！痹摐蕜t同時要求：不得運用關鍵審計事項替代非無保留意見；無法表示意見的審計報告中不允許包括其他關鍵審計事項；保留意見和否定意見的審計報告中依然適用關鍵審計事項；強調(diào)事項應予以保留。但IAASB改進仍難獲得公眾滿意，其原因美國學者蓋革（Marshall A. Geiger）早已指出：“圍繞審計報告改進的主要爭論，是使用者如何理解審計報告及其預期需要的信息。審計報告使用者的理解能力是審計報告應說明內(nèi)容和如何說明該內(nèi)容的關鍵因素。因?qū)徲媹蟾媸褂谜弑姸啵u價其理解能力很是困難，其對不同類型審計報告的理解力也可能不同。因?qū)徲嫀熢诿看螌徲嬛兄缓灠l(fā)一份審計報告，故要同時滿足不同類型使用者的需要；無論采用何種版本的審計報告，對使用者理解力的爭論將會一直持續(xù)下去”。

如何讓一份審計報告滿足不同需求的使用者？司法判決書既是對當事人利益的判決，又是對法庭訴訟過程與法官判決過程的說明，其功能既包含了審計報告的結(jié)論又包含著對審計過程的說明。因此，司法判決書是比審計報告更權威、更具可操作性、更加透明的利益界定文件，其理論與具體做法將會成為審計報告改進的標桿與借鑒的理論來源。

二、司法判決的理論基礎

在訴訟活動中，司法判決的前提是證據(jù)的認證，而證據(jù)認證的前提是證據(jù)的質(zhì)證。法學理論中的質(zhì)證不僅是訴訟當事人的權利、是實現(xiàn)司法公正的保障，而且是司法證明的基本環(huán)節(jié)、是實現(xiàn)司法證明目標的必須程序。質(zhì)證包括對證據(jù)的資格、證據(jù)的真實性和證據(jù)價值的質(zhì)證。其中，對證據(jù)資格進行質(zhì)證主要是對證據(jù)的關聯(lián)性與合法性提出質(zhì)疑；對證據(jù)真實性的質(zhì)證包括對證據(jù)來源之真實可靠性的質(zhì)疑和對證據(jù)內(nèi)容真實可靠性的質(zhì)疑；而對證據(jù)價值的質(zhì)疑主要是對證據(jù)與待證事實間關聯(lián)性的質(zhì)疑，也包括對證據(jù)與待證事實關聯(lián)性質(zhì)的質(zhì)疑?？梢?，質(zhì)證的根本宗旨在于“面對面”的質(zhì)疑和質(zhì)問，只有經(jīng)過當事人在法庭上的直接質(zhì)疑和質(zhì)問的證據(jù)才能作為定案的根據(jù)。

對于司法證據(jù)及其質(zhì)證，《中華人民共和國民事訴訟法》第68條規(guī)定“證據(jù)應當在法庭上出示，并由當事人互相質(zhì)證”；第200條還規(guī)定“原判決、裁定認定事實的主要證據(jù)未經(jīng)質(zhì)證的”。對于質(zhì)證的具體內(nèi)容，《最高人民法院關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》（法釋［2001］33號）第50條進一步規(guī)定“質(zhì)證時當事人應當圍繞證據(jù)的真實性、關聯(lián)性、合法性，針對證據(jù)證明力有無以及證明力大小進行質(zhì)疑、說明與辯駁?！蓖ㄟ^質(zhì)證，能對證據(jù)的質(zhì)量進行鑒定，從而確保判決的公正與公平。借鑒于此，審計之審計過程、審計判斷與審計結(jié)論應在當事人間核對，但每個審計結(jié)論不可能由審計報告使用者與審計師質(zhì)證后再得出，而是由審計師獨立操作且不公開過程的一個簡要化、標準化的報告，從而導致了同質(zhì)化的結(jié)果。對比現(xiàn)代各國司法判決書，左衛(wèi)民（1992）發(fā)現(xiàn)了判決書的附加理由說明與公開發(fā)布的兩個根本性特征?！霸诖蠖鄶?shù)國家的司法判決書的構成要素中，不僅包含了法官對事實的認定以及依據(jù)法律作出的相應處理決定，而且還包括判決理由”。

司法判決不同于審計工作，“司法判決以案件當事人為直接和主要對象，它需要對當事人提起的爭點和論點作出裁判。因此，判決的一個重要功能就是向敗訴方表明判決是合法的，是法院對訴諸司法的公民的一種合理回答，而不單純是一種具有國家權威的行為。”在質(zhì)證的過程中，對于同一事件當事人通常會有著不同的看法，司法判決書又如何解決之？對此，學者張志銘（1998）認為“在不同的解釋論點發(fā)生沖突時予以承認，并以一種恰當而可證明的方式解釋沖突，是證明判決正當?shù)年P鍵所在。只有公開陳述判決的根據(jù)，司法判決的制定才有可能得到充分制約。”對此的具體操作，王啟庭（2006）研究發(fā)現(xiàn)，“在英美法系多數(shù)國家如美國，為了體現(xiàn)司法的民主與法官的獨立，在裁判文書中展示法官不同意見，已是一項司法判決制度，除州和聯(lián)邦地方法院外，其效力已延及至各州與聯(lián)邦上訴法院和最高法院?！敝砸獙⒉煌庖姽_，是因該做法符合“民主的要求”，是司法公正的能夠被監(jiān)督被檢驗的體現(xiàn)。對此，學者李亮（2009）認為，“在英美國家民事判決理由中，法官會不惜筆墨詳盡分析有關法律、先例，并將法律適用于有關事實，最后在此基礎上得出結(jié)論。因此，為了向整個社會解釋、說明該判決是好的判決，并說服整個社會，使公眾滿意，充分、詳盡地分析和說明認定爭執(zhí)點對英美國家法官至關重要?！彪m然大陸法系稍有不同，但“不論是英美法國家，還是大陸法系國家，法院判決必須說明理由且必須充分、明確和具體。這是其民事訴訟采用當事人主義的必然結(jié)果。當事人主義意味著當事人的爭議包括事實上的爭執(zhí)和法律上的爭執(zhí)，對法官裁判的行為和法官的活動有約束力。法官不僅對爭議的事實要作出認定，而且要對爭議的法律依據(jù)作出說明、解釋和裁判?！比魧⒃撍枷肼鋵嵉綄徲媹蟾嫣峁┓矫妫鐚徲媹蟾媸欠袢鐚嵎从沉藢徲嬤^程、是否符合審計準則的要求、結(jié)論是否公正，關鍵是審計報告使用者的認可；而如何能讓審計報告使用者認可，關鍵是審計報告對審計過程、審計判斷（不同觀點的取舍）、審計結(jié)論的透明化揭示；而是否達到了透明化，其評定標準是是否能讓使用者對審計結(jié)論進行驗證。即理想的審計報告應能夠讓審計報告使用者對審計結(jié)論進行核實，而為了實現(xiàn)審計結(jié)果的可核，審計過程公開是前提與手段。即在審計報告中對審計過程詳細描述，達到可以讓審計報告使用者對其進行驗證。結(jié)果就是讓審計師通過審計報告來證明自己獨立、客觀、公正，該透明化披露的思路將是審計報告的改進方向。

三、審計報告的改進措施

我國中央紀委機關、中央組織部、中央編辦、監(jiān)察部、人力資源社會保障部、審計署、國資委于2014年7月27日聯(lián)合下發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》，對經(jīng)濟責任審計的審計報告內(nèi)容規(guī)定就是很好例證。但其僅適用于有限范圍，筆者認為，通用審計報告改進除了包含現(xiàn)行標準審計報告基本要素外，還應當補充：被審計單位簡介、審計機構與審計人員、審計方法說明、審計過程詳述、審計判斷、審計總結(jié)等。

（一）審計對象簡介包括以下三方面內(nèi)容。第一，被審計單位簡介，主要從法律層面理清被審計單位的歷史沿革，至少包含單位設立的依據(jù)，或為政府編辦批文或為股東的投資協(xié)議，同時要說明上級主管單位或主要股東的歷次變化，說明事業(yè)或企業(yè)法人證書信息以及其他權利許可證照，法定代表人，開辦資金或注冊資本，單位職能或經(jīng)營范圍，主要內(nèi)部機構、管理模式等。對于借殼上市的上市公司，不但應介紹作為殼資源的原上市公司，更應當介紹實質(zhì)性上市新公司的歷史具體情況。第二，被審計人簡介。此項內(nèi)容并非必須，但若涉及人，如任期審計或離任審計，還應對被審計人、職責來源以及具體內(nèi)容說明，以便確定審計范圍。第三，審計內(nèi)容簡介。其具體內(nèi)容要根據(jù)審計委托書來確定，可能是財務報表等數(shù)據(jù)，也可能是內(nèi)部控制等管理制度，有可能是被審計人工作。無論如何應有具體明確內(nèi)容，因?qū)徲嬑腥耸腔谝欢ㄐ枨蠖岢?，明晰審計?nèi)容有利于理清雙方責任、有利于審計工作開展與驗收。筆者在審計中的確遇到無具體內(nèi)容的審計，委托人僅要求離任審計，而被審計人工作并不涉及財務數(shù)據(jù)，界定審計內(nèi)容花了較長時間，最終是耗時多半年才完成了一個并不復雜的審計，原因在于審計委托時缺乏具體、明確的審計內(nèi)容。

（二）審計主體簡介其一，審計機關簡介?；驗檎畬徲嫏C關或為會計師事務所，該介紹只需說明現(xiàn)狀而不必涉及沿革，但需要介紹該機關的既往業(yè)績或能力專長，以便顯示審計工作的專業(yè)性與審計主體的恰當性。其二，審計依據(jù)。即獲得本次審計任務的法律文件，或為指派、委派之權力機關指定文件或為中標后的合同約定等，及產(chǎn)生審計結(jié)論的法律法規(guī)等。其三，審計人員簡介。即執(zhí)行本次審計的審計師及其助理等人員姓名，以及職責的簡介；該介紹旨在說明其專業(yè)勝任能力，同時也在明示對審計結(jié)果承擔責任的具體人員。

（三）審計方法說明具體包括兩方面內(nèi)容：一方面具體方法說明。審計方法從不同視角有著不同的分類，應有具體說明。如，詳查法與抽查法，順查法與逆差法，檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等。另一方面選擇理由或依據(jù)。該說明是針對前述不同方法在不同審計階段或環(huán)節(jié)的取舍。如，風險測試階段與控制測試，所采用的方法應是不同的。因不同方法有不同適用范圍，而不同對象、不同目的應選用不同方法，唯此才能獲得理想的效果與可信的結(jié)論。方法的合理性將有助于審計結(jié)論的合理性，也有助于審計師的自我檢查與取信于使用者，并最終提高審計報告的可理解性與實際價值。

（四）審計過程詳述在風險導向?qū)徲嬛校瑢徲嬤^程可概括為環(huán)境測試、控制測試與實質(zhì)性測試三大環(huán)節(jié)。在每一個環(huán)節(jié)中，都應當按照審計計劃、獲得證據(jù)、基本現(xiàn)狀或結(jié)論的邏輯順序來說明，該說明類似于司法判決書中的說理，只有當一系列證據(jù)形式一個證據(jù)鏈時才能獲得一個肯定結(jié)論。相反，如果存在孤證或矛盾證據(jù)而無法獲得肯定性結(jié)論時，此處只需要將現(xiàn)狀描述清楚，而結(jié)論產(chǎn)生則留待審計判斷環(huán)節(jié)再確定。三個環(huán)節(jié)中，實質(zhì)性測試因為通常會牽扯到數(shù)據(jù)而相對詳細一些，若是財務審計則此部分類似于會計報表附注中的會計報表主要科目說明，因而需要對每個項目金額的認定詳細說明。

（五）審計溝通此部分是對相對復雜內(nèi)容審計結(jié)論的說明，可能會涉及到三方面內(nèi)容。一是審計判斷，說明審計師對復雜情況或問題的分析、判斷與認定，屬于審計結(jié)論說理的一方面，主要是對矛盾或孤立證據(jù)取舍的說明。由于時間、成本、技術等原因，并非所有審計證據(jù)都是直接、積極的正面證據(jù)，并非所有證據(jù)都有邏輯一致性。如何取舍矛盾證據(jù)，如何認定孤立證據(jù)，需要審計師的職業(yè)判斷。借鑒司法判決書，在審計機關內(nèi)部不同審計師的不同看法，應當在此敘述。二是審計溝通，是與被審計單位或被審計人的溝通。溝通形式或為口頭或為書面，需要根據(jù)具體情況來確定。當雙方觀點不一致時，則應當采用書面溝通為主，外加面對面的口頭解釋為輔，其做法類似于法庭證據(jù)的質(zhì)證。三是審計調(diào)整，包括雙方均認可的調(diào)整，也包括不被審計單位（人）所認可的審計師單方面調(diào)整。不論是何種形式與結(jié)果，都應當對其進行詳細的說明，說明原因及其影響。

（六）審計結(jié)論及其說明主要包括兩方面：一方面對性質(zhì)的說明，即審計結(jié)論，類似于現(xiàn)行標準審計報告的四種意見類型。另一方面對數(shù)量的說明，即獲得審計結(jié)論的數(shù)據(jù)支持。此部分主要存在于審計內(nèi)容包含數(shù)據(jù)的情況下，如財務審計。對于數(shù)據(jù)的說明應當采用對比方式，即被審計單位申報數(shù)據(jù)、審計調(diào)整、審計結(jié)果，其審計調(diào)整部分來自于上一部分的結(jié)論，這樣的描述能清晰地反映出變化原因、過程與結(jié)果，具有清晰性、完整性與準確性的特點。

（七）審計總結(jié)主要包括兩方面內(nèi)容：一方面對于整個審計過程以及結(jié)論的總結(jié)，屬于對前述審計方法、審計過程、審計結(jié)論的簡要歸納。另一方面對不予披露的不符合事項的說明。不論是注冊會計師審計還是政府審計，并非所有不合規(guī)問題都要披露，有些屬于內(nèi)部管理問題而不是本次審計所委托則不必披露。改進后的審計報告，因其包含了對審計過程與結(jié)論的詳細說明而屬于透明化揭示，是全面借鑒了國外尤其是英美國家司法判決理論后的改進，因該審計結(jié)論接近于質(zhì)證后的結(jié)果，將會極大提高審計報告的使用效果。

參考文獻：

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［5］王啟庭：《判決不同意見書的法律價值與制度建構》，《社會科學研究》2006年第4期。

（編輯周謙）

*本文系審計署“國有企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任審計研究”（項目編號：15SJ03001）階段性研究成果。