限制性股票激勵(lì)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理淺探*

長(zhǎng)江大學(xué)文理學(xué)院　姚　毅

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限制性股票激勵(lì)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理淺探*

長(zhǎng)江大學(xué)文理學(xué)院姚毅

摘要：財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》對(duì)上市公司實(shí)施限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理給出了具體的規(guī)定，包括授予限制性股票、等待期發(fā)放現(xiàn)金股利和稀釋每股收益的處理。本文通過一系列案例解析了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：限制性股票激勵(lì)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理

限制性股票是指上市公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的本公司股票，激勵(lì)對(duì)象只有在工作年限或業(yè)績(jī)目標(biāo)符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定條件的，才可出售限制性股票并從中獲益。上市公司一般通過非公開發(fā)行方式向激勵(lì)對(duì)象授予股票。限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的有效期分為鎖定期和解鎖期，在鎖定期內(nèi)，激勵(lì)對(duì)象對(duì)根據(jù)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃所購(gòu)買的限制性股票全部鎖定，并且不得以任何形式轉(zhuǎn)讓、不得用于擔(dān)保或償還償務(wù)。鎖定期結(jié)束后，激勵(lì)對(duì)象只有在滿足解鎖條件時(shí)才能對(duì)限制性股票予以出售，解鎖條件一般包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。若在解鎖期內(nèi)，激勵(lì)對(duì)象未滿足公司規(guī)定的服務(wù)期限條件或業(yè)績(jī)條件，則公司有權(quán)按事先確定的價(jià)格對(duì)授予的限制性股票予以回購(gòu)。

一、授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》的規(guī)定，上市公司通過非公開發(fā)行股票授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票的，在非公開發(fā)行股票時(shí)，應(yīng)根據(jù)激勵(lì)對(duì)象繳納的認(rèn)股款，借記“銀行存款”，按照非公開發(fā)行股票的數(shù)量，貸記“股本”；同時(shí)根據(jù)收到的銀行存款與非公開發(fā)行的股票數(shù)量之間的差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”。上市公司在非公開發(fā)行限制性股票時(shí)還應(yīng)對(duì)可能發(fā)生的回購(gòu)確認(rèn)為負(fù)債，按回購(gòu)限制性股票的數(shù)量并以相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格確認(rèn)回購(gòu)的金額，借記“庫(kù)存股”，貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”。

［例1］A上市公司股東大會(huì)2015年4月25日通過決議，以非公開發(fā)行方式按照7.40元/股授予130名激勵(lì)對(duì)象共5240000股公司股票。限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的有效期為5年，其中前2年為鎖定期，后3年為解鎖期，限制性股票的解鎖條件為解鎖期內(nèi)每年的凈利潤(rùn)

比上年增長(zhǎng)10%且激勵(lì)對(duì)象仍在公司工作，則解鎖期內(nèi)每年可以解鎖授予的限制性股票數(shù)量的三分之一。否則公司有權(quán)對(duì)授予的限制性股票進(jìn)行回購(gòu)并注銷，價(jià)格為授予價(jià)格與回購(gòu)時(shí)市價(jià)的孰低值。

A公司于2015年8月向激勵(lì)對(duì)象非公開發(fā)行股票5240000股，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款38776000

貸：股本5240000

資本公積——資本溢價(jià)33536000

同時(shí)按預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)格7.40元/股確認(rèn)負(fù)債，確認(rèn)負(fù)債會(huì)計(jì)處理如下：

借：庫(kù)存股38776000

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)38776000

二、回購(gòu)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

一是在解鎖期，上市公司每年應(yīng)根據(jù)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的條件對(duì)授予的股票是否符合解鎖條件進(jìn)行判斷，若授予的限制性股票達(dá)到了條件，則上市公司應(yīng)將“庫(kù)存股”和“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”進(jìn)行對(duì)沖，以抵銷授予限制性股票時(shí)確認(rèn)負(fù)債。

［例2］2018年經(jīng)A公司決策層考核，當(dāng)年的凈利潤(rùn)比2017年增長(zhǎng)了10%，且130名授予對(duì)象沒有人離職，全部在公司工作。按照限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的約定，A公司在2015年授予的5240000股限制性股票應(yīng)解鎖三分之一，同時(shí)A公司應(yīng)將2015年授予限制性股票確認(rèn)的負(fù)債轉(zhuǎn)回三分之一，會(huì)計(jì)處理如下：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)12925333.33

貸：庫(kù)存股12925333.33

在后面的兩個(gè)解鎖期內(nèi)，若全部授予對(duì)象均符合限制性股票的解鎖條件，則A公司應(yīng)重復(fù)上述會(huì)計(jì)分錄，這樣A公司在2015年授予限制性股票確認(rèn)的負(fù)債則會(huì)全部轉(zhuǎn)回。

二是若部分授予對(duì)象不符合解鎖條件，上市公司應(yīng)對(duì)不符合解鎖條件的股票進(jìn)行回購(gòu)，按照回購(gòu)的金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”，貸記“銀行存款”；同時(shí)按照注銷的回購(gòu)股的數(shù)量，借記“股本”，按注銷的股票數(shù)量所對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面值，貸記“庫(kù)存股”，按照“股本”和“庫(kù)存股”的差額借記“資本公積——資本溢價(jià)”。

［例3］若在2018年A公司決策層經(jīng)考核，發(fā)現(xiàn)有12名授予對(duì)象因沒有達(dá)到當(dāng)年的解鎖條件，需要對(duì)上述授予對(duì)象的500000股限制性股票進(jìn)行回購(gòu)，回購(gòu)價(jià)格為市場(chǎng)價(jià)格7.05元/股。A公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)3525000

貸：銀行存款3525000

借：股本500000

資本公積——資本溢價(jià)3200000

貸：庫(kù)存股3700000

三、等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的鎖定期和解鎖期為等待期，在等待期內(nèi)，若上市公司實(shí)施派發(fā)現(xiàn)金股利，則應(yīng)根據(jù)派發(fā)的現(xiàn)金股利是否可撤銷采用不同的會(huì)計(jì)處理。

（1）可撤銷現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于滿足限制性股票解鎖條件的持有者在等待期內(nèi)所獲得的現(xiàn)金股利則無需退還公司。在等待期內(nèi)，上市公司派發(fā)現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來解鎖條件的滿足情況，對(duì)于預(yù)計(jì)未來滿足解鎖條件的情況下，其現(xiàn)金股利應(yīng)作為利潤(rùn)分配，借記“利潤(rùn)分配——分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”；同時(shí)，按分配現(xiàn)金股利的金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”，貸記“庫(kù)存股”。對(duì)于預(yù)計(jì)未來不滿足解鎖條件的，其現(xiàn)金股利應(yīng)沖減相關(guān)的負(fù)債。

［例4］A公司2016年3月5日宣告派發(fā)2015年度現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)1.2元現(xiàn)金股利。A公司管理層預(yù)測(cè)，在等待期結(jié)束后，將有1000000股限制性股票不能滿足解鎖條件而予以回購(gòu)，同時(shí)將收回其派發(fā)的現(xiàn)金股利，另外4240000股將滿足股票解鎖條件。

A公司在宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，對(duì)預(yù)計(jì)將來能滿足解鎖條件的4240000股股票的現(xiàn)金股利，會(huì)計(jì)處理如下：

借：利潤(rùn)分配——分配現(xiàn)金股利508800

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利508800

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)508800

貸：庫(kù)存股508800

對(duì)預(yù)計(jì)將來不滿足解鎖條件的1000000股股票的現(xiàn)金股利，會(huì)計(jì)處理如下：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)120000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利120000

實(shí)際支付上述現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)付股利——限制性股票股利628800

貸：銀行存款628800

（2）不可撤銷現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于不可撤銷的現(xiàn)金股利，在等待期內(nèi)，上市公司派發(fā)現(xiàn)金股利時(shí)，預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司分配給其有現(xiàn)金股利作利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)處理，借記“利潤(rùn)分配——分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”；實(shí)際支付現(xiàn)金股利時(shí)，則借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”，貸記“銀行存款”。對(duì)于預(yù)計(jì)未來不滿足解鎖條件的限制性股票持有者，上市公司分配給其的現(xiàn)金股利應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”；實(shí)際支付現(xiàn)金股利時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”，貸記“銀行存款”。

A公司2017年2月23日宣告派發(fā)2016年現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)1.6元現(xiàn)金股利。A公司管理層預(yù)測(cè)，在等待期結(jié)束后，將會(huì)有1500000股限制性股票不能滿足解鎖條件而予以回購(gòu)，但根據(jù)A公司限制性股票激勵(lì)計(jì)劃不需要收回派發(fā)的現(xiàn)金股利，另外3740000股將滿足股票解鎖條件。

A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，對(duì)預(yù)計(jì)將來滿足解鎖條件的3740000股股票的現(xiàn)金股利，會(huì)計(jì)處理如下：

借：利潤(rùn)分配——分配現(xiàn)金股利598400

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利598400

對(duì)預(yù)計(jì)將來不滿足解鎖條件的1500000股股票的現(xiàn)金股利會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用240000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利240000

實(shí)際支付上述現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)付股利——限制性股票股利838400

貸：銀行存款838400

同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》規(guī)定，如有確鑿證據(jù)表明不可解鎖限制性股票數(shù)量與以前估計(jì)不同，應(yīng)作會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

四、等待期內(nèi)稀釋每股收益計(jì)算及會(huì)計(jì)處理追溯

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》的規(guī)定，等待期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算應(yīng)根據(jù)限制性股票解鎖條件的不同而采用不同的方法。第一，如果限制性股票的解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)將尚未解鎖的限制性股票視為已于資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)期期初全部解鎖，并考慮限制性股票的稀釋性。鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，分子應(yīng)加回計(jì)算基本每股收益分子時(shí)已扣除的當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn)。第二，如果限制性股票的解鎖條件除了包含服務(wù)期限條件外，還包含業(yè)績(jī)條件的，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債日視為解鎖日，并判斷資產(chǎn)負(fù)債日的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否滿足解鎖條件。如果經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)滿足業(yè)績(jī)條件，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮限制性股票的稀釋性；如果經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不滿足業(yè)績(jī)條件，則在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，不應(yīng)考慮限制性股票的稀釋性。如果在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》發(fā)布前，企業(yè)未對(duì)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃按解釋規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，并重新計(jì)算追溯期的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的可以不進(jìn)行追溯調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

［1］丁保利、王勝海、劉西友：《股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制在我國(guó)的發(fā)展方向探析》，《會(huì)計(jì)研究》2012年第6期。

［2］葉映紅：《上市公司限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的核算現(xiàn)狀考察》，《財(cái)會(huì)月刊》2013年第5期。

［3］平靜、陳朝暉：《上市公司股權(quán)激勵(lì)相關(guān)會(huì)計(jì)問題探討》，《證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)》2014年第11期。

（編輯周謙）

*本文系長(zhǎng)江大學(xué)文理學(xué)院中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)質(zhì)課程（項(xiàng)目編號(hào)：2014YZKC04）階段性研究成果。