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    資源流成本會計發(fā)展綜述及展望

    2016-12-27 14:50羅程
    現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè) 2016年14期
    關(guān)鍵詞:綠色經(jīng)濟(jì)

    羅程

    摘要: 資源流成本會計是根據(jù)物質(zhì)流分析方法以及流量管理理論從實物和貨幣兩個量度對企業(yè)的各項資源要素進(jìn)行會計核算,是環(huán)境管理會計的重要組成部分。據(jù)此,分析了資源流成本會計在國內(nèi)外研究情況、基本核算原理以及未來發(fā)展趨勢,指出我國應(yīng)用資源流成本會計核算是符合綠色經(jīng)濟(jì)要求的,是對于環(huán)境管理會計的重要補充和發(fā)展。

    關(guān)鍵詞:資源流成本會計;環(huán)境管理會計;綠色經(jīng)濟(jì)

    中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:Adoi:10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.050

    1引言

    中國持續(xù)多年的經(jīng)濟(jì)高速增長伴隨的是“高能耗、高消耗、高污染”的粗放型的增長模式使得我國面臨著巨大的資源壓力和環(huán)境問題。據(jù)國外有關(guān)專家分析,自然資源環(huán)境中的污染物來源大約有80%是來自于企業(yè)。因此,保護(hù)環(huán)境的重點是要減少企業(yè)對外部環(huán)境的污染。環(huán)境管理思想自二十世紀(jì)下半葉經(jīng)歷了三個階段:第一階段是凈化廢物階段,此時主要是修補式、應(yīng)對式的末端控制調(diào)整。第二階段是20世紀(jì)80年代開始的由廢物凈化到廢物利用階段,此時,人們開始認(rèn)識到廢物的市場價值,如政府發(fā)放排污許可證、征稅及收費等,但未從根本上認(rèn)識到污染源的控制問題。第三階段開始于20世紀(jì)90年代,世界各國對于可持續(xù)發(fā)展達(dá)成共識,人們開始從利用廢物到減少廢物的階段,此時進(jìn)行的是變革式、預(yù)防式的調(diào)整,由末端控制開始向源頭控制轉(zhuǎn)變。我國隨著環(huán)境體系的深入發(fā)展,環(huán)境管理活動由最初的末端控制轉(zhuǎn)向源頭控制,這是發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。管理者開始關(guān)注環(huán)境會計管理信息(EMA),這一方面是源于國家對于環(huán)境保護(hù)的重視,設(shè)立的一系列環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)使得企業(yè)管理這需要支付環(huán)境成本,另一方面,來自于企業(yè)管理者自身的環(huán)境效率意識。在此情況下,環(huán)境管理會計得到普遍重視及發(fā)展。國內(nèi)外一些實踐研究表明,企業(yè)積極參與環(huán)境管理會計活動,能夠為企業(yè)帶來一些潛在的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。2007年,日本工業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化委員會與環(huán)境管理會計國際標(biāo)準(zhǔn)化委員會召開會議,提議制定物質(zhì)流成本會計的國際標(biāo)準(zhǔn)框架和實施辦法。該框架以物質(zhì)流成本為基礎(chǔ),確定了資源流成本會計在環(huán)境管理會計中的具體應(yīng)用。資源流成本會計正是為了迎合綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)運而生的,資源流成本會計是基于企業(yè)生產(chǎn)過程中投入的資源、能源的流量管理理論,通過實時追蹤資源實物數(shù)量和價值流量,將一個企業(yè)劃分為幾個物量中心,依據(jù)資源流在各個物量中心的流動軌跡及資源輸入輸出等式(原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負(fù)制品),從數(shù)量和金額兩個方面核算每個物量中心正制品(合格產(chǎn)品或半成品)及負(fù)制品(不合格產(chǎn)品或半成品)信息,計算出的負(fù)制品比率較高的物量中心作為重點改善對象,這樣可以追本溯源,從產(chǎn)生負(fù)制品多的地方開始確定整改方案,以達(dá)到減少污染,節(jié)約資源和降低成本的目標(biāo),同時,將企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境損害成本融合,從而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益雙贏。

    2國內(nèi)外研究綜述

    資源流成本會計(Resource Flow Cost Accounting,RFCA)是我國會計界學(xué)者借鑒德國的材料流成本會計分析發(fā)展而來的,其目的是要通過對國內(nèi)大型生產(chǎn)企業(yè)對于資源的需求,通過控制生產(chǎn)過程的精確核算,在提高資源利用效率的同時降低對環(huán)境的危害。資源流成本會計的起源——材料流轉(zhuǎn)成本會計(Material Flow Cost Accounting,MFCA)研究始于上世紀(jì)60年代,“城市的新陳代謝”與“對美國經(jīng)濟(jì)的材料流轉(zhuǎn)分析”兩篇研究文章揭開了材料流轉(zhuǎn)分析的序幕。隨后Augsburg大學(xué)開啟了一個項目“生態(tài)效率—材料流成本會計”,目標(biāo)是通過流量管理減輕環(huán)境壓力及降低成本,以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。在《流量管理——通過材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染》文章中,德國學(xué)者伊爾勒博士和斯卓勃博士對流量管理的基本思想工具進(jìn)行了一系列的論述。德國材料流轉(zhuǎn)成本會計分析方法在國際社會引起了極大的關(guān)注,在聯(lián)合國環(huán)境管理網(wǎng)站管理手冊中,將MFCA視為未來環(huán)境管理會計很有前景的一種方法。資源匱乏的日本也積極引用該方法,1999年,日本經(jīng)濟(jì)事業(yè)部和工業(yè)部將材料流轉(zhuǎn)成本會計引入企業(yè)界,2003年,日本地球環(huán)境戰(zhàn)略研究所專門發(fā)表了《日本型環(huán)境會計與材料流成本會計的可行性》的報告書。

    在我國,關(guān)于物質(zhì)流分析的文獻(xiàn)最具代表性的是陸種武院士發(fā)表的鋼鐵物質(zhì)流研究的文章,但陸鐘武院士及他的研究團(tuán)隊的研究主要是從工業(yè)生態(tài)學(xué)和工程科學(xué)方面。中南大學(xué)肖旭教授從會計學(xué)角度出發(fā),結(jié)合德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計計算方法及我國企業(yè)實際情況,并根據(jù)陸鐘武教授的物質(zhì)流分析方法,在中國鋁業(yè)股份有限公司的項目中對資源價值流會計進(jìn)行研究,為綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了很好的理論支持。同時,肖旭教授詳細(xì)介紹了資源價值流會計(RFCA)是以資源流轉(zhuǎn)平衡原理,根據(jù)資源在企業(yè)各生產(chǎn)工藝的流轉(zhuǎn)過程,量化資源的投入、消耗、廢棄等信息,根據(jù)資源的流轉(zhuǎn)過程,挖掘企業(yè)資源潛在改善點,以提高資源利用效率。鄭玲在其發(fā)表的文章—《資源流成本會計控制決策模式研究—以日本田邊公司為例》,將PDCA循環(huán)作為資源流成本會計的決策控制模式,不斷改善企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程,促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益的共同提高。

    3資源流成本會計與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別

    (1)是否單獨核算報廢產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的成本會計并不單獨反映核算報廢產(chǎn)品的各種成本(如材料成本、人工成本、能源成本等),而是將這些報廢產(chǎn)品所耗用的各種成本通過一定的分配方法,分?jǐn)傊梁细衿返某杀局校罱K由消費者買單。而資源流成本會計通過將企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程按照一定的原理劃分為不同的物量中心,從數(shù)量及金額兩方面核算每個物量中心資源的投入、耗費情況及生產(chǎn)進(jìn)入下一生產(chǎn)工藝流程的正制品和負(fù)制品數(shù)量金額,計算本物量中心負(fù)制品占正制品比率,比率大的物量中心作為重點改善對象,這樣企業(yè)可以實時追蹤每個物量中心的成本數(shù)據(jù),更好的控制改善工藝,控制廢棄物,提高產(chǎn)品合格率。

    (2)是否區(qū)分資源流。傳統(tǒng)的成本會計采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本計算方法,標(biāo)準(zhǔn)成本可能考慮了一部分報廢產(chǎn)品的成本,而實際計算出來的產(chǎn)品成本如果比標(biāo)準(zhǔn)成本低時,即被認(rèn)為是成本的節(jié)約,這實際上并不符合實際節(jié)約的概念。而資源流成本會計會按照資源流將企業(yè)成本劃分為材料流成本、能源流成本、間接費用成本,在這種核算方法下計算的每個環(huán)節(jié)的報廢品成本,包含了報廢品所含的所有資源流成本,更準(zhǔn)確的計算了報廢品成本及合格產(chǎn)品的成本。

    (3)資源流成本會計提供了資源損失可視化界面。資源流成本會計不僅從數(shù)量上反映了負(fù)制品與正制品在各個環(huán)節(jié)的比例,還有價值比例,能夠很容易的看見資源數(shù)量及價值損失的環(huán)節(jié),企業(yè)能夠更好的判斷是損失的是資源流中的材料流、能源流和間接費用中的一種或者是多種。這種可視化界面為企業(yè)提供了更加準(zhǔn)確資源損失結(jié)構(gòu)圖,更加有利于資源節(jié)約。

    4資源流成本會計發(fā)展意義及趨勢

    從經(jīng)濟(jì)角度來說,資源流成本會計將企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程按照一定原理劃分為不同的物量中心,從實物和金額兩方面核算輸入端每個物量中心資源的投入、耗費、損失等數(shù)據(jù)及每個物量中心正制品和負(fù)制品的數(shù)量及金額數(shù)據(jù),計算每個物量中心負(fù)制品與正品比率,比率大的作為成本潛在改善點,重點改善此物量中心對應(yīng)的生產(chǎn)環(huán)節(jié),降低廢品損失率,提高了生產(chǎn)效率。

    從環(huán)境保護(hù)的角度來說,資源流成本會計將廢品損失率的生產(chǎn)環(huán)節(jié)作為重點改善對象,這減少了對資源或能源的需求,自然就減輕了環(huán)境的負(fù)擔(dān),產(chǎn)生了良好的保護(hù)生態(tài)環(huán)境的效果。

    綜上,資源流成本會計是綜合考慮經(jīng)濟(jì)及環(huán)境兩方面,在注重經(jīng)濟(jì)的同時,也加強生態(tài)環(huán)境的保護(hù),從而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的雙贏,更加符合建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會。

    5資源流成本會計未來發(fā)展趨勢

    資源流成本會計是未來成本會計發(fā)展的一個方向,資源流成本會計實現(xiàn)了資源損失的可視化界面,使得企業(yè)更加方便的追蹤成本損失信息,挖掘成本改善點,實現(xiàn)資源節(jié)約,環(huán)境保護(hù)。但同時要更好的在企業(yè)實現(xiàn)資源流成本會計,還需要做出以下努力:

    信息系統(tǒng)重整——構(gòu)建一體化系統(tǒng)。目前我國企業(yè)使用的ERP系統(tǒng)都是為了滿足傳統(tǒng)的會計核算要求,而資源流成本會計核算過程與傳統(tǒng)的成本核算會計不同,需要收集大量的數(shù)據(jù),而目前我國企業(yè)要使用資源流成本會計,僅僅依靠目前ERP系統(tǒng)所收集的數(shù)據(jù)是無法滿足的,因此,我國需要借鑒國外的做法,開發(fā)一些輔助軟件工具,如澳大利亞的AUDITProfessional、德國的Umberto Business等,但這些軟件的缺點是沒有和企業(yè)ERP系統(tǒng)相連接,不能實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的實時傳遞和處理。因此,未來需要設(shè)計一個資源流成本會計的流程圖與企業(yè)ERP系統(tǒng)進(jìn)行連接,將企業(yè)從采購、生產(chǎn)、包裝、出庫所有環(huán)節(jié)聯(lián)系在一起,計算產(chǎn)品的整個生命周期中每個環(huán)節(jié)的成本數(shù)據(jù)。

    結(jié)構(gòu)部門重整,建立一個資源流成本核算中心。傳統(tǒng)的成本會計核算過程中,企業(yè)財務(wù)人員及行政人員對于企業(yè)的財務(wù)信息和市場信息比較了解,但是對于復(fù)雜的生產(chǎn)工藝流程及資源流移動情況不能夠充分認(rèn)識,企業(yè)生產(chǎn)管理者或技術(shù)人員對于企業(yè)生產(chǎn)工藝流程比較了解,同時資源流移動情況也熟悉,但僅限于實物數(shù)量方面,而對于價值金額方面卻不能夠很好的了解,不能夠定量定性的分析企業(yè)成本問題,同時,企業(yè)環(huán)境管理部門監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)管理者要遵循ISO系列生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn),而不清楚具體生產(chǎn)工藝流程,因此,要實現(xiàn)資源流成本會計在企業(yè)中發(fā)揮其作用,就需要在企業(yè)中建立一個資源流成本會計核算中心,此中心的任務(wù)是溝通企業(yè)的財務(wù)部、生產(chǎn)管理部、行政部、環(huán)境管理中心部等部門來加強信息的交流共享,防止信息不對稱的發(fā)生,這樣綜合各部門的工作成果,就可以很方便的實施資源流成本會計。

    參考文獻(xiàn)

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    [4]肖旭,金友良.論資源價值流會計的構(gòu)建——以流程制造企業(yè)綠色經(jīng)濟(jì)為例[J].財經(jīng)研究,2008.

    [5]鄭玲,肖旭.資源流成本會計控制決策模式研究——以日本田邊公司為例[J].財務(wù)與會計,2010.

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    [9]鄭玲.資源流轉(zhuǎn)成本會計的評價分析與控制決策研究[J].經(jīng)濟(jì)問題,2009.

    [10]肖旭,周志方,李曉青.論環(huán)境成本的創(chuàng)新—基于內(nèi)部資源流成本外部損害成本的融合研究[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報(雙月刊),2008.

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