關(guān)于構(gòu)建和應(yīng)用政府管理會計的探討

許云川

摘要：70年代以后，西方發(fā)達國家掀起了一起以新公共管理為標志的政府改革運動，并迅速席卷全球。新公共管理運動以績效為導(dǎo)向，以提高公共管理效率和公共資源使用效率為核心，以采用企業(yè)管理理論、技術(shù)和方法為標志，將市場競爭機制引入公共管理領(lǐng)域，對公共部門進行全方位的改革和再造。再此影響示范下，我國公共財政和公共管理機制改革也不斷向前推進。然而，時至今日，我國在這方面的研究并沒有更多的實質(zhì)性舉措，顯得異常緩慢，其主要原因是多方面的，理論研究的不充分和理論體系的不完整，在工作應(yīng)用過程中如何將財務(wù)會計與管理會計相互協(xié)調(diào)，將其管理會計的結(jié)果運用于管理和決策之中，這是解決和探討的問題。

關(guān)鍵詞：新公共管理 政府管理會計 績效管理管理 會計實踐

一、行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計的趨勢

新形勢下對政府預(yù)算會計提出了挑戰(zhàn)，也要求政府全面提升會計工作總體水平，提高經(jīng)濟效率，保持可持續(xù)發(fā)展，使社會發(fā)展更加公平。由重視投入轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾暜a(chǎn)出和結(jié)果，開啟績效評估和戰(zhàn)略管理模式。

近年來，我國財政體系加強對部預(yù)算、國庫集中支付和政府采購等改革，對財政資金的管理正逐步向事后的監(jiān)督管理與追蹤問效轉(zhuǎn)變。目前國際國內(nèi)市場競爭加劇，外部環(huán)境風(fēng)云變化，要想順應(yīng)時代的發(fā)展，必須建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，增強企業(yè)價值創(chuàng)造力。從投入預(yù)算發(fā)展到產(chǎn)出型預(yù)算，逐步推行成本和績效管理等。保證問責(zé)政府、效率政府和服務(wù)型政府的順利轉(zhuǎn)變。這就必須大力發(fā)展管理會計體系來指導(dǎo)政府的財務(wù)實踐，以提高政府部門的工作效率。

因此，大力發(fā)展政府管理會計體系的建設(shè)，是深化政府預(yù)算會計和財務(wù)會計改革的重要舉措，也是提升政府公共財務(wù)管理績效、促進財政透明度的作用，提高政府管理能力和價值創(chuàng)造力，推進行政事業(yè)單位預(yù)算完善績效管理和領(lǐng)導(dǎo)決策問責(zé)制的重要手段。

政府的財政資金主要是來源納稅人提供資金，納稅人并不期望按提供資金的比例分享利潤，政府沒有利潤目標，只以宏觀效益和社會效益作為主要目標，這樣很難用量化的指標來衡量，容易導(dǎo)致社會資源的利用效率和社會福利水平的降低。因此，加強政府管理，管理會計使用是有限資源發(fā)揮較大社會價值的最佳途徑。

二、政府管理會計難以推廣的原因

盡管政府管理會計是新公共管理發(fā)展的要求，而在我國政府管理會計實踐過程中尚未得到廣泛的推廣，盡管公共財政改革為政府應(yīng)用管理會計奠定了堅實的基礎(chǔ)，各級政府也在一定程度和范圍應(yīng)用管理會計。但從總體上說，管理會計在我國政府層面應(yīng)用存在較大的局限性，管理會計在政府層面的應(yīng)用主要是依靠行政推動，政府本身缺乏內(nèi)在意愿和需求，加上管理會計的應(yīng)用不具有法律強制性，又沒有完整的政府管理會計理論體系來指導(dǎo)實踐，由此分析，我國政府管理會計實踐難以推廣的原因有以下幾個方面：

一是政府管理會計的對象難以確定和計量，如數(shù)據(jù)質(zhì)量難以提供、缺乏審計標準和如何分配費用到部門等，產(chǎn)出的計量改進是可能的，但需要在政府環(huán)境下花費很多精力，加上政府既是經(jīng)濟組織也是政治組織，其行為涉及經(jīng)濟問題也涉及政治問題、社會問題，使得政府管理會計對象比企業(yè)更加復(fù)雜，這個問題不解決，政府成本始終有缺陷，也缺乏有價值的評價標準。

二是政府管理會計學(xué)科本身的局限性，政府管理會計與企業(yè)管理會計相同之處都要考慮成本和績效，不同之處政府更多的考慮是政治和社會因素，而且政府的職能會隨著社會環(huán)境的變化而變化。所以怎樣建設(shè)一個具有中國特色管理會計理論體系使它在實踐中得到廣泛推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。

三是管理會計對象的動態(tài)變化也是造成管理會計難以全面推廣應(yīng)用的因素，管理會計作為一個動態(tài)系統(tǒng)，其職能不是一成不變，社會經(jīng)濟不斷發(fā)展，必然會影響到管理會計職能部門的不斷完善。所以管理會計的體系也必須是動態(tài)發(fā)展的。

四是財務(wù)會計與管理會計的兩者難以融合。這兩者必須有效的使用同一數(shù)據(jù)信息，所以在制定財務(wù)會計規(guī)章制度時應(yīng)考慮對管理會計信息的影響，如果兩者處理方式的不同，會造成管理會計和財務(wù)會計信息的不同。目前實行的現(xiàn)金制政府會計基礎(chǔ)對管理會計的使用率效果不好。

三、加強政府管理會計實踐的措施

為了控制成本、提高效率，應(yīng)推廣應(yīng)用政府管理會計系統(tǒng)，以提高財務(wù)管理水平和公共資金使用效率。不僅表現(xiàn)在技術(shù)層面，也表現(xiàn)在組織和制度層面。因此，有必要形成一個完整的政府管理會計的框架，包括以下幾個階段：

（一）創(chuàng)造條件階段

創(chuàng)造一個健全的法制環(huán)境。出臺新的配套法律規(guī)章制度，完善相關(guān)政府預(yù)算管理制度，規(guī)定政府管理會計的應(yīng)用范圍； 采用適合管理會計和財務(wù)會計的相互融合的會計基礎(chǔ)，能夠高效的為使用者提供廣泛的和更復(fù)雜的信息；改變政府人員的觀念。改造政府流程，要樹立廉潔政府、責(zé)任政府的理念，為公眾提供更多更好的服務(wù)； 提高政府管理決策者的管理會計意識。管理會計是對政府管理者行為的規(guī)范，也是對管理者價值觀和管理意識的一種挑戰(zhàn)； 加強對管理會計的學(xué)習(xí)，提高會計人員素質(zhì)和對管理會計的認識，造就一批適應(yīng)時代需要的管理會計人才，帶動管理會計的發(fā)展。

（二）關(guān)鍵改革階段

建立健全政府管理會計制度，首先管理會計和財務(wù)會計及預(yù)算會計系統(tǒng)相互補充、相互融合；改變會計職能，現(xiàn)代管理會計的主要職能已提供信息向管理決策轉(zhuǎn)移，財務(wù)部門具有決策權(quán)利；以“目標成本”為起點和核心，深入挖潛增效，注重對成本發(fā)生的前因后果進行追蹤分析；不僅重視內(nèi)部信息，還應(yīng)注重外部信息，才能正確的做出評價和決策。

（三）其他配套措施

建立管理會計和財務(wù)會計相融合的信息系統(tǒng)，充分利用財務(wù)會計軟件可以加快信息交流和分析，強化資金管理和財務(wù)管理，也通過財務(wù)軟件提高財務(wù)信息的事前、事中和事后的管理，推動管理會計功能的充分有效發(fā)揮；設(shè)立政府管理會計管理機構(gòu)，不僅能推動管理會計的應(yīng)用和發(fā)展，規(guī)范和提高會計人員的職業(yè)道德，約束管理會計的行為，加強管理會計的可信度。

總之，政府職能轉(zhuǎn)變對現(xiàn)行預(yù)算會計提出了新的要求，要求預(yù)算會計必須提升和拓展為管理會計，為政府宏觀經(jīng)驗管理提供完整的會計信息，這就需要相關(guān)的法律制度保障，同時也需要得到政府高層的大力支持和政府會計人員素質(zhì)提高。政府管理會計與預(yù)算會計、財務(wù)會計的并行以滿足不同使用者的需要，這三個系統(tǒng)的數(shù)據(jù)必須相互融合，實現(xiàn)資源共享，就這要求政府部門具有一定的信息技術(shù)處理能力。隨著政府管理水平的提高，產(chǎn)出重于投入，業(yè)績重于控制，使得管理人員有必須提高管理效率，對支配的各種投入擁有更多的自主權(quán)，才能對產(chǎn)出進行有效的管理。提高政府管理會計執(zhí)行力，完善績效評估，提高風(fēng)險意識，降低行政成本，是推行政府管理會計的重要原因，只有政府管理會計的實施才能推進國家治理體系和治理能力的大幅提升。