基于作業(yè)成本思想核算項目間接費用方法探討

夏友全

◇中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0062-02

摘要：在國家科研經(jīng)費監(jiān)管“新常態(tài)”下，如何創(chuàng)新科研項目間接費用核算方法，準確核算項目間接費用，已經(jīng)成為我國科研院所急需解決的現(xiàn)實問題。文章借鑒被企業(yè)廣泛應用的作業(yè)成本思想，結(jié)合科研機構(gòu)具體案例，探討了在科研院所如何基于作業(yè)成本思想建立項目間接費用的管理和核算方法，以期能夠準確核算項目間接費用，如實反映科研項目成本。

關鍵詞：科研院所 間接費用 核算思路

面對國家科研經(jīng)費間接費用改革的機遇與挑戰(zhàn)，當前我國科研院所急需創(chuàng)新傳統(tǒng)的項目成本核算方法，建立一套科學有效的間接費用管理和核算機制。在對科研項目成本核算現(xiàn)狀進行分析的基礎上，本文結(jié)合S科研院所的具體情況，引入企業(yè)廣泛使用的作業(yè)成本思想，可以比較準確地核算科研項目的間接費用，相對真實地反映科研項目的實際成本。

一、科研項目成本核算現(xiàn)狀

（一）科研項目成本分類?？蒲许椖砍杀景雌渲С鲂问?，通?？梢詣澐譃橹苯淤M用和間接費用。直接費用是指在科技研發(fā)過程中發(fā)生的與研發(fā)活動直接相關的費用，主要包括設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產(chǎn)權(quán)事務費、勞務費、專家咨詢費以及其他與研發(fā)活動直接相關的費用；間接費用是指項目承擔單位在組織實施項目研發(fā)過程中發(fā)生的無法在直接費用列支的有關費用，主要包括項目承擔單位提供的實驗用房、專用設備、管理服務等間接成本以及科研人員的績效支出。

（二）科研項目成本核算現(xiàn)狀分析。根據(jù)科研項目成本分類，科研項目成本核算就是如何準確核算項目的直接費用和間接費用。項目直接費用由于其受益成本對象比較明確，核算過程相對簡單。項目間接費用因為其受益對象不明確，所以傳統(tǒng)的會計核算方法已經(jīng)難以適應當前國家科研經(jīng)費監(jiān)管的新趨勢。

1.直接費用。直接費用是指在科技研發(fā)過程中發(fā)生的與研發(fā)活動直接相關的費用，其受益項目對象非常明確，可以根據(jù)成本費用所歸屬的對象計入相關項目的直接費用。科研院所的財務部門通常為每個科研項目設置單獨的核算賬號，用來歸集項目發(fā)生的所有直接費用，當發(fā)生與項目研發(fā)活動相關的資源消耗時，財務部門就會將該支出計入有關項目的直接費用核算賬號。

2.間接費用。間接費用是指項目承擔單位在組織實施項目研發(fā)過程中發(fā)生的無法在直接費用中列支的有關費用，主要用于補償依托單位為項目研究提供的現(xiàn)有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關管理費用，以及科研績效支出等。

如何將依托單位為項目研發(fā)提供的所有間接費用分配到對應的受益對象中，國家相關經(jīng)費管理部門沒有明確規(guī)定，只是要求建立健全間接費用的內(nèi)部管理辦法，合理使用間接費用，并對間接費用的使用范圍做出了一些規(guī)定。當前，大部分科研院所沒有緊跟國家科研經(jīng)費改革的步伐，創(chuàng)新間接費用管理和核算方法，依然采用傳統(tǒng)的成本核算方法，將間接費用通過一定的方法簡單分攤到成本核算對象中，在會計核算上設置“單位管理費”“能源消耗費”“科研條件支撐費”“科研績效”等不同的會計科目，用于核算分攤給具體科研項目承擔的間接費用。甚至有科研院所只是簡單設置了“單位管理費”和“科研績效”兩個科目，在實際收到國家撥入間接費用時根據(jù)國家規(guī)定的比例全額提取計入上述科目，直接作為項目的管理費和科研績效，并沒有如實核算項目應承擔的相關間接費用，只是先按預算金額全額提取，然后再定期合并沖減科研院所的公共支出。

二、應用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的思路分析

（一）作業(yè)成本法基本原理。作業(yè)成本法（Activity Based Costing）是一種比傳統(tǒng)方法更加精細和準確的成本核算方法，也是一種全新的企業(yè)管理方法，近年來在國內(nèi)外的各類企業(yè)中得到日益廣泛的應用。作業(yè)成本法的指導思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，這種成本核算方法以作業(yè)為核心，先確認和計量消耗資源的所有作業(yè)，再根據(jù)選擇的作業(yè)動因，計算作業(yè)成本分配率，將所有作業(yè)成本分配給成本核算對象，最終核算出相對準確的項目成本。

作業(yè)成本法通過對所有作業(yè)活動的追蹤分析，最大程度地消除“不增值作業(yè)”，改善“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”，盡可能降低損失和浪費，提高決策及控制的科學性和有效性，促進企業(yè)提升市場競爭力和盈利能力，增加企業(yè)的經(jīng)濟價值。

（二）應用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的思路。為了更準確地核算科研項目的間接費用，基于作業(yè)成本法基本原理，結(jié)合科技研發(fā)活動消耗資源的實際情況，可以分析歸納出以下作業(yè)成本思想在科研院所應用的基本流程。

1.確定項目消耗的所有作業(yè)。根據(jù)項目研發(fā)過程中消耗的實驗用房、專用設備、能源動力、管理服務及人員績效等資源的不同，匯總項目消耗的所有作業(yè)，如：實驗室占用、儀器設備使用、能源動力消耗、職能部門管理服務及支撐部門運行保障等。

2.劃分所有作業(yè)的作業(yè)動因。通過分析成本消耗與作業(yè)之間的關系，合理劃分所有作業(yè)的動因，如：實驗室占用的動因是實驗室的面積，儀器設備使用的動因是設備使用的工時，能源動力消耗的動因是能源動力消耗的數(shù)量，管理服務和運行保障的動因是職能部門提供服務及支撐部門提供運行保障的時間。

3.歸集作業(yè)成本形成成本庫。把各種類型的作業(yè)所耗費的資源進行匯總歸集，形成該項作業(yè)的成本庫，如：一定期限內(nèi)，實驗室運行所需的能源消耗、維修維護、物業(yè)服務等成本，儀器設備運行所需的試劑耗材、動力消耗、維修維護等所有成本，水、電、氣、暖等能源動力費用，職能和支撐部門的辦公費、人員費等所有運行費用。

4.合理計算作業(yè)成本分配率。在劃分不同作業(yè)動因及歸集所有作業(yè)成本形成成本庫的基礎上，用各類型作業(yè)成本庫的總成本數(shù)除以該作業(yè)動因的單位總數(shù)，就可以計算出該類型作業(yè)成本的單位分配率，即作業(yè)成本分配率。

5.準確分配消耗作業(yè)的成本。根據(jù)成本對象消耗各類型作業(yè)的單位數(shù)量和計算的該類型作業(yè)成本的分配率，就可以計算出各成本對象消耗的作業(yè)成本，成本對象消耗的所有類型的作業(yè)成本總和就是該成本對象應承擔的間接費用。

三、應用作業(yè)成本思想核算項目間接費用案例分析

為了更清楚地說明科研院所應用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的方法，這里以S研究所為例，簡要分析基于作業(yè)成本思想核算項目間接費用的過程。

（一）S研究所基本情況介紹。S研究所是中國科學院與江蘇省、蘇州市、蘇州工業(yè)園區(qū)等地方政府共建的國立科研院所，著力于探索新的研究模式和管理體制，推動多學科交叉匯聚和協(xié)同創(chuàng)新，努力建成具有國際影響力的開放性研究機構(gòu)和創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)培育基地。研究所現(xiàn)有10個實驗室，4個支撐平臺，3個職能部門。2015年，S研究所承擔的國家和省級項目經(jīng)費近1億元，項目間接費用近2 000萬元。

（二）應用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的基本流程。根據(jù)研究所的目標定位及研究方向，S研究所的科研部門、支撐平臺及職能部門一起深入實驗室，與一線科研人員充分溝通交流，結(jié)合研究所資源消耗的具體狀況，將與科研過程直接相關的費用以外的資源消耗分為設備運行、實驗室占用、能源動力、職能部門服務、支撐部門保障以及科研績效等幾類作業(yè)，再根據(jù)不同類型的作業(yè)，劃分相應的作業(yè)動因，如：工時、面積、度數(shù)、項目經(jīng)費等。

2016年4月，S研究所M實驗室的X研發(fā)項目應用作業(yè)成本思想核算的項目間接費用為22 100元，具體計算過程分析如下：

1.根據(jù)當月S研究所間接費用消耗的作業(yè)總成本及相關部門統(tǒng)計的作業(yè)動因單位總數(shù)，計算相應的作業(yè)成本分配率，如表1所示。

2.根據(jù)表1計算的作業(yè)成本分配率，結(jié)合M實驗室及S研究所的科研部門、支撐部門和職能部門統(tǒng)計的X項目消耗的作業(yè)動因單位數(shù)量，計算該項目當月應承擔的相關間接費用，如表2所示。

根據(jù)上述X項目應承擔間接費用的計算過程可以看出，科研院所要成功應用基于作業(yè)成本思想的間接費用核算方法，首先需要合理匯總所有作業(yè)，準確統(tǒng)計各類作業(yè)消耗的所有資源及作業(yè)提供的單位總數(shù)，形成作業(yè)成本庫，其次要科學劃分所有作業(yè)的動因，在此基礎上才能準確計算各類作業(yè)的成本分配率，有了準確的作業(yè)成本分配率和相關部門統(tǒng)計的單個項目消耗的所有作業(yè)的單位數(shù)量，最終就可以相對準確地計算出單個項目應承擔的所有間接費用。在科研院所建立基于作業(yè)成本思想的間接費用管理和核算方法流程如上頁圖1所示。

四、應用作業(yè)成本思想核算項目間接費用需注意的問題

作業(yè)成本法雖然從理論上提出了一種有效核算科研項目間接費用的方法，但是每個科研院所的定位目標和研究方向各有不同，所采用的實驗方法和工藝流程也各有千秋，所以在實際應用過程中還會有很多具體問題，要合理應用作業(yè)成本思想核算項目間接費用，還需要注意以下幾個方面。

（一）建立必要的保障措施。應用作業(yè)成本法核算科研項目間接費用離不開科研院所內(nèi)部的科研部門、支撐部門和職能部門的緊密配合，需要人、財、物的全方位投入，因此，科研院所需要建立必要的保障措施，理順各部門之間的職責和權(quán)力，建立良好的溝通交流渠道，確保作業(yè)成本法思路能夠有效執(zhí)行。

（二）科學劃分作業(yè)類型和作業(yè)動因。作業(yè)類型和作業(yè)動因是應用作業(yè)成本法準確核算項目間接費用的重要組成部分，根據(jù)每個科研院所的目標定位及研究方向的差異，作業(yè)類型和作業(yè)動因都會有所不同，科研部門、支撐部門和職能部門要通力合作，全程跟蹤不同的研究過程，科學劃分作業(yè)類型和作業(yè)動因。

（三）合理計算作業(yè)動因單位數(shù)量。合理計算作業(yè)動因的總數(shù)量和單個科研項目消耗作業(yè)的單位數(shù)量是應用作業(yè)成本法準確核算項目間接費用的關鍵因素，各相關部門只有如實統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)量和各項目消耗的單位數(shù)量才能準確計算出作業(yè)成本分配率及單個項目應承擔的間接費用。

五、結(jié)束語

全過程跟蹤分析項目研發(fā)活動的所有作業(yè)，合理應用基于作業(yè)成本思想的項目間接費用核算方法，不僅能夠較準確地核算項目應承擔的間接費用，還可以共享相似作業(yè)，消除不增值作業(yè)，降低作業(yè)消耗，提高科研工作效率，降低科研工作成本，促進科研質(zhì)量和科研水平的跨躍式發(fā)展。S

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