建筑業(yè)“營改增”對工程結(jié)算審計的影響

彭多林 戴永勝

為了適應(yīng)國家稅制改革，真正在建筑行業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），根據(jù)國家財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推行營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)〔2016〕4號）等文件要求，自2016年5月1日起，我國建筑業(yè)全面實施營改增。這意味著，5月1日起，全鏈條覆蓋的增值稅將全面替代營業(yè)稅，已在我國施行了二十余年的營業(yè)稅將退出歷史舞臺。

營改增將沖擊原有工程造價模式，解構(gòu)目前的造價體系，其課稅對象、計稅方式以及計稅依據(jù)都將發(fā)生重大變化，這對工程結(jié)算審計工作也帶來了新的挑戰(zhàn)。

本文筆者主要從分析營業(yè)稅和增值稅差異入手，重點闡述建筑業(yè)營改增的過渡期政策、營改增后工程結(jié)算審計時應(yīng)對現(xiàn)行建設(shè)工程計價定額有關(guān)費用扣稅處理的方法。

一、營業(yè)稅和增值稅差異分析

（一）征稅范圍不同

營業(yè)稅與增值稅是我國長期共存的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種，分別適用不同的征稅范圍，且在征稅范圍既相互排斥又互為補充，即同一應(yīng)稅對象要么適用營業(yè)稅，要么適用增值稅，不會既征營業(yè)稅又征增值稅。

1.營業(yè)稅的征稅范圍。

營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅。營改增全面實施前，營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等7大行業(yè)提供的勞務(wù)。

2.增值稅的征稅范圍。

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，就其取得的增值額為計算依據(jù)征收的一種稅。營改增全面實施前，增值稅的征稅范圍包括在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)及進口貨物。

（二）計稅方法不同

1.營業(yè)稅的計稅方法。

營業(yè)稅從屬性劃分屬于價內(nèi)稅，計稅方法簡便，應(yīng)納稅額以營業(yè)額乘以相應(yīng)稅率計算，營業(yè)額中包括應(yīng)納稅額。

應(yīng)納稅額計算公式為：應(yīng)納稅額=營業(yè)額×稅率

2.增值稅的計稅方法。

增值稅從屬性劃分屬于價外稅，其計稅方法分一般計稅方法和簡易計稅方法。

一般計稅方法應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。

應(yīng)納稅額計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額。

簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不抵扣進項稅額。

應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。

一般納稅人銷售貨物或者提供加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)適用一般計稅方法計稅，小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供加工修理修配勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計稅方法計稅。

（三）財務(wù)核算不同

財務(wù)核算方面的差異由營業(yè)稅與增值稅分別屬于價內(nèi)稅與價外稅的本質(zhì)屬性差異所決定。

1.營業(yè)稅下的財務(wù)核算。

營業(yè)稅下成本費用以包括可抵扣進項稅額的含稅價格核算，成本費用項目包括可抵扣的進項稅額。同時，營業(yè)稅下以營業(yè)額核算營業(yè)收入，包括應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計入當(dāng)期損益核算，營業(yè)收入扣減應(yīng)納稅額后計算營業(yè)利潤，應(yīng)納稅額影響營業(yè)利潤。

2.增值稅下的財務(wù)核算。

增值稅下成本費用以扣除可抵扣進項稅額的不含稅價格核算，成本費用項目不包括可抵扣的進項稅額。同時，增值稅下以銷售額核算營業(yè)收入，銷售收入不包括銷項稅額或應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額不計入當(dāng)期損益核算，通過債務(wù)類科目“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”核算，營業(yè)利潤與應(yīng)納稅額無關(guān)，應(yīng)納稅額不影響營業(yè)利潤。

二、建筑業(yè)營改增的過渡期政策

2016年5月1日起，建筑業(yè)全面實施營改增，建筑企業(yè)要從營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人。面臨完全陌生的稅收環(huán)境，短時間內(nèi)，建筑企業(yè)也很難適應(yīng)，為此國家出臺了建筑業(yè)營改增的過渡期政策，具體梳理如下：

（一）征稅范圍

建筑業(yè)增值稅征稅范圍包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)，不包括工程勘察勘探服務(wù)、建筑圖紙審核、工程造價鑒定、工程監(jiān)理。

（二）納稅人及其劃分標(biāo)準(zhǔn)

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。會計核算健全、年應(yīng)稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人。會計核算不健全、年應(yīng)稅銷售額未必超過一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。

（三）計稅方式

計稅方式區(qū)別一般納稅人和小規(guī)模納稅人、新項目和老項目有所不同，分為一般計稅方式和簡易計稅方式。具體如下：

新項目是指，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期在2016年5月1日之后，無施工許可證，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年5月1日之后。

綜上所述，對于小規(guī)模納稅人而言，不管新老項目，均為簡易計稅。因為小規(guī)模納稅人會計核算不夠健全，只能適用簡易計稅方法?？梢蚤_具3%的普通發(fā)票或申請代開3%的增值稅專用發(fā)票。

對于一般納稅人而言，情況就比較復(fù)雜。首先是老項目，可以選擇一般計稅和簡易計稅。分別適用11%稅率和3%征收率。對于新項目，一般情況下，適用一般計稅方式，但是在過渡期，建筑企業(yè)一般納稅人的特定應(yīng)稅行為可以選擇簡易計稅方法。

三、營改增后工程結(jié)算審計時應(yīng)對現(xiàn)行建設(shè)工程計價定額有關(guān)費用扣稅處理的方法

簡易計稅方式比較簡單，不存在扣稅處理問題，這里就不再贅述。一般計稅方式比較復(fù)雜，根據(jù)增值稅的稅制要求和建設(shè)主管部門關(guān)于營改增后調(diào)整工程計價的有關(guān)規(guī)定，工程結(jié)算審計時應(yīng)對現(xiàn)行建設(shè)工程計價定額有關(guān)費用進行扣稅處理，把包括在材料費、機械費、總價措施費和企業(yè)管理費中的進項稅額扣除，具體扣除方法如下：

（一）材料費

現(xiàn)行定額基價中材料單價按運到施工現(xiàn)場交貨的情況考慮，其費用包括原價、運雜費和場外運輸損耗費，另加采保費，為含稅材料費。

材料費中可抵扣的進項稅額計算公式：

材料費中可抵扣的進項稅額=含稅材料費×增值稅率/（1+增值稅率）

公式中增值稅率區(qū)別不同材料有所不同：

1.磚、瓦、石灰、砂、土、石、商品水泥混凝土、自來水等材料為3%。

2.苗木、原木、各類農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、圖書、報紙、雜志等材料為13%。

3.有色金屬、不銹鋼制品、其它設(shè)備等材料為17%。

（二）機械費

現(xiàn)行定額機械臺班單價由折舊費、大修費、經(jīng)常修理費、安拆費及場外運費、人工費、燃料動力費組成，其中可抵扣進項稅額項目按如下方法及適用增值稅率計算：

1.折舊費，以購進貨物適用的稅率17%計算抵扣進項稅額。

2.大修費，以接受修理修配勞務(wù)適用的稅率17%計算抵扣進項稅額。

3.經(jīng)常修理費，考慮部分外修和購買零配件費用（按該項費用的70%考慮），以接受修理修配勞務(wù)和購進貨物適用的稅率17%計算抵扣進項稅額。

4.臺班燃料動力費，以購進貨物適用的相應(yīng)稅率或征收率扣減，其中自來水稅率征收率3%，他燃料動力的適用稅率17%計算抵扣進項稅額。

除以上四項可抵扣項稅額外，安拆及場外運輸費，按自行安拆、運輸考慮，不予扣減。臺班人工費，組成內(nèi)容為工資總額，不予扣減。

（三）總價措施費

總價措施費是指在現(xiàn)行費用定額中按費率計算的措施費用，如安全文明施工費、夜間施工增加費、檢驗試驗費等按費率計算的費用。其綜合稅率按以下規(guī)定計算可抵扣的進項稅額。

1.安全文明施工費、檢驗試驗等六項措施費按6%的平均稅率計算可抵扣的進項稅額。

2.以系數(shù)計算的項目費用（如安裝工程中的腳手架搭拆費等）按平均稅率4%計算可抵扣的進項稅額。

（四）企業(yè)管理費

1.現(xiàn)行企業(yè)管理費包括12項費用。其中辦公費、固定資產(chǎn)使用費、工具用具使用費等3項內(nèi)容包含可抵扣的進項稅額。其可抵扣的進項稅額按平均稅率2.25%計算。

2.由于增值稅價外稅的屬性，附加稅（城市建設(shè)維護稅、教育費附加、地方教育費附加）放在增值稅后計算已不合適，因此將其納入企業(yè)管理費中計算，附加稅無可抵扣進項稅額。（作者單位：新余市審計局）