建筑業(yè)“營改增”對企業(yè)稅負影響及應對策略

劉桂華+朱志紅

摘要：建筑業(yè)企業(yè)實行“營改增”是我國稅收改革的重要環(huán)節(jié)，“營改增”不僅可以消除重復征稅的弊端，還能夠有效促進產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整和升級，提高企業(yè)利潤，確保企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展。但是建筑業(yè)經(jīng)過“營改增”后，現(xiàn)實中企業(yè)的稅負卻有所增加。本文首先探討了“營改增”會對企業(yè)造成的影響，接著分析實際工作中出現(xiàn)建筑業(yè)“營改增”后企業(yè)稅負增加的原因，并提出相應的對策。

關鍵詞：建筑業(yè) “營改增” 稅負影響 對策

一、“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負的影響

建筑業(yè)“營改增”后，實際稅負主要取決于兩個主要因素——稅率與抵扣項金額。營業(yè)稅時代，稅務局重點監(jiān)管的主要是營業(yè)收入是否繳稅，每個環(huán)節(jié)都征收，出現(xiàn)了重復征稅現(xiàn)象，而支出環(huán)節(jié)的稅款流失卻很難監(jiān)控。在“營改增”后的增值稅體系中，所有流通環(huán)節(jié)都需要對購銷抵扣后的增值額納稅。從理論上講，雖然“營改增”后稅率提高了，由于每個環(huán)節(jié)只對增值額納稅，稅負將降低。但是，實際操作中因復雜因素使許多進項無法抵扣導致稅負增加。

（一）稅負增減方面的具體影響

建筑業(yè)“營改增”對EPC總承包建筑企業(yè)來講，E部分，即設計部分，增值部分要繳納6%的增值稅，雖然設計部分增值率較高，但是由于體量小，這部分稅負比“營改增”前較輕。

對于P部分，即采購部分，對于增值部分要繳納17%增值稅，但因部分采購進項稅稅率為13%，考慮到有部分無法抵扣，綜合稅負與原來基本持平。

對于C部分，即施工部分，對人工成本的抵扣會帶來較大影響。就現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定，人工成本支出不能進項稅收抵扣，此項成本要計算在納稅的增值額內(nèi)。建筑業(yè)是勞動密集型行業(yè)，對建筑成本支出比例進行分析發(fā)現(xiàn)，人工成本費占到總成本的30%左右。除了人工成本外包差額納稅部分可以抵扣外，其人工薪酬包括工資、福利及社會保險等不存在進項稅支出，這部分銷項稅11%部分金額需全額上繳稅務機關，與之前的3%營業(yè)稅相比，大大增加了企業(yè)稅收負擔。

另外，施工部分中的砂石料、填土和青苗補償?shù)瘸杀緹o法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣；即使可以通過稅務局代開專用發(fā)票，隨即對方將增加價格而增加成本。

如果仍然按照原來的經(jīng)營模式和合同模式，會存在混合銷售和兼營嫌疑，導致從高計征增值稅，將更加加重稅負。

（二）在投標報價中的具體影響

建筑企業(yè)一般通過計算工程量和定額單價來確定投標價格，而增值稅的計算涉及到上游的材料采購以及下游的收入，所以建筑業(yè)“營改增”實施后，由于企業(yè)在施工中無法精準的計算進項稅額，使得企業(yè)建筑工程要上交的增值稅存在較大的不確定性。如果報價中測算的增值稅低于實際繳納的增值稅，將會降低企業(yè)的利潤空間。

（三）對納稅義務具體時點的影響

建筑業(yè)企業(yè)實行預付款項制度，這就要求企業(yè)進行工程款的預估。由于建筑工程不僅生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)導致成本變動，其設計環(huán)節(jié)的精準度也會實現(xiàn)價格的差異，而設計環(huán)節(jié)，對于不同類型的建筑和施工條件，要做出針對性的設計，造價有很大差別。施工過程也不會按照設計環(huán)節(jié)的設計原封不動的進行，施工受到很多意想不到的因素影響，這也加劇了工程預估的難度。加之建筑工程在開展計量工作的過程中，通常會引入專門的審計機構，其審計程序眾多、冗雜。另外，建筑類企業(yè)上下游間相互拖欠工程款是很普遍的現(xiàn)象，“營改增”后，增值稅增加，這對納稅時間確定有更高的要求和更大的影響。

（四）建筑業(yè)“營改增”前后企業(yè)稅負變動情況

從理論上講，建筑類企業(yè)在“營改增”后，應該是達到企業(yè)稅負減少，利潤增加的效果。但是，理論和現(xiàn)實存在很大的差距。如果完全按照過去的經(jīng)營模式和環(huán)境測算，“營改增”并未達到預期的效果。根據(jù)對中國石油工程建設公司2016年所有項目因“營改增”進行的效益測算看，對原預算收入規(guī)模150億元，利潤規(guī)模8.5億元的企業(yè)，“營改增”后收入將減少3億元，利潤減少5，000萬元，分別減少2%和5.88%。如果不考慮老項目給予的征收3%增值稅的優(yōu)惠政策，收入和利潤減少幅度會更大。

二、建筑業(yè)“營改增”后企業(yè)稅負增加的原因

（一）增值稅稅率較營業(yè)稅稅率偏高

影響實際稅負的兩個主要因素是稅率與抵扣項。首先，先前實行的營業(yè)稅的稅率為3%，而增值稅的稅率為11%，因此，建筑業(yè)“營改增”后稅率增加了8%，雖然計稅基數(shù)發(fā)生了改變，這仍是造成建筑類企業(yè)稅負增加的直接原因。其次，高達88%的企業(yè)出現(xiàn)稅負增加的情況，建筑類企業(yè)涉及的業(yè)務種類和環(huán)節(jié)都很多，其可抵扣的增值稅進項稅也不盡相同，但是現(xiàn)有稅法規(guī)定對建筑類企業(yè)不同勞務和生產(chǎn)環(huán)節(jié)按相同增值稅稅率收取，并沒有做到不同環(huán)節(jié)不同稅率。雖然可以將EPC總承包企業(yè)的合同進行拆分或分開核算，啟用不同的稅率，但是，因存在很大部分進項無法抵扣導致稅負增加。

（二）取得增值稅抵扣專用發(fā)票存在困難

1.小規(guī)模納稅人和個體戶提供增值稅專用發(fā)票困難

生產(chǎn)資料成本占建筑類企業(yè)總成本的比重很大，而小規(guī)模納稅人和個體戶往往可以以更低的價格提供原材料，因此建筑類企業(yè)常常出于成本的考慮選擇小規(guī)模納稅人為采購點。但是小規(guī)模納稅人無法出具增值稅專用發(fā)票或者是提供稅率3%的稅務機關代開的專用發(fā)票，這就造成建筑企業(yè)抵減增值稅進項稅額的障礙。

2.生產(chǎn)環(huán)節(jié)復雜導致進行增值稅抵扣環(huán)節(jié)的“不確定性”

建筑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)橫跨時間較長，容易影響委托方支付企業(yè)材料款的及時性，導致材料供應方不能及時將增值稅專用發(fā)票開具給企業(yè)，導致影響企業(yè)進行增值稅抵減，企業(yè)提前多交增值稅，使后面的進項稅無法抵扣。

3.固定資產(chǎn)購買的增值稅抵扣具有局限性

建筑施工使用的固定資產(chǎn)可以使用較長時間和用于多項目的生產(chǎn)經(jīng)營和服務活動，因此企業(yè)在短期內(nèi)不會有大規(guī)模購買固定資產(chǎn)的需求。但是根據(jù)稅法規(guī)定購買固定資產(chǎn)的增值稅進項稅額只能在兩年內(nèi)扣除，第一年60%，第二年40%，這就造成了建筑業(yè)各會計期間稅額抵減的不平衡。

4.人工成本以及其他費用成本不能進行稅額抵扣

建筑行業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，人工成本占總成本的30%左右，而這一部分的人工成本實行勞務分包或者用自制的工資支付憑證記錄，不能進行稅額抵扣。

（三）納稅時點與資金收取時點不匹配

我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：增值稅納稅義務發(fā)生時間為銷售貨物或者應稅勞務收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。而建筑類企業(yè)多為預收款形式，然后先施工后收工程款，有的還有拖欠工程款的情況，建筑類企業(yè)成本投入分布在冗長繁雜的生產(chǎn)經(jīng)營和提供勞務各環(huán)節(jié)中，這就造成投入成本與收入時間不匹配的現(xiàn)象。因此，建筑類企業(yè)納稅，在初期，企業(yè)銷項稅額遠大于進項稅額，而后，企業(yè)進項稅額遠大于銷項稅額，等到中后期，銷項稅額又大于進項稅額，導致企業(yè)稅負加重的同時減少了企業(yè)的現(xiàn)金流，對企業(yè)造成較大負擔。

三、建筑業(yè)“營改增”稅負增加的應對策略

（一）企業(yè)要設立“營改增”專業(yè)機構

建筑企業(yè)實施“營改增”，需要企業(yè)具有更強的應變能力，有更合適的會計、稅務核算制度，要有更靈活的經(jīng)營和合同模式。企業(yè)可以成立“營改增”專業(yè)小組，對小組成員進行培訓，學習研究相關的政策法規(guī)，根據(jù)企業(yè)自身的特點和增值稅相關制度的要求，制定科學合理的籌劃措施，調(diào)整組織架構、完善業(yè)務模式、變更報價體系、梳理采購要求、更新制度流程，協(xié)調(diào)和管理企業(yè)的會計和稅務核算工作。

（二）改變原有的合同模式和會計核算模式

為了避免出現(xiàn)混合銷售和兼營的情況發(fā)生，要改變原有的EPC總包合同模式，對設計、采購和施工試運等業(yè)務分開簽訂合同，采用不同的增值稅稅率；如果沒有條件拆開合同，也需要在合同中明確各自業(yè)務的內(nèi)容和金額，分開核算分類業(yè)務的收入和成本，才能采用不同的增值稅稅率，減少不必要的從高征稅。

（三）完善專用發(fā)票的獲取和管理工作

1.加強增值稅發(fā)票取得的管理

建筑企業(yè)在采購原材料時，應盡可能選擇能取得增值稅專用發(fā)票的供應商，完善供應商的選擇機制，加強建筑合同以及增值稅發(fā)票的管理，盡量選擇一般納稅人為供應商，并在簽訂采購合同時注明開具增值稅專用發(fā)票；當供應商為小規(guī)模納稅人時，應該在合同中要求供應方到國家稅務局代開增值稅專用發(fā)票。

對于施工和設計業(yè)務分包，盡量選用有資質(zhì)的一般納稅人，確保進項稅全額抵扣。尤其對砂石料等基礎資料的采購，把好增值稅專用發(fā)票取得關。

確保做到貨、錢、票的三統(tǒng)一，否則，會有增加增值稅的風險。

2.完善合同，消除抵扣“不確定性”

企業(yè)應在簽訂的各項合同中明確款項的到款時間；“甲供材料”開具發(fā)票和結算流程可以變?yōu)槲蟹?、建筑企業(yè)和供應商簽訂三方協(xié)議，供應商給建筑企業(yè)提供可抵扣的進項稅發(fā)票，建筑企業(yè)開具同樣金額發(fā)票給委托方，盡力消除取得專用發(fā)票的“滯后”以及由業(yè)主取得的不確定性。

3.擴大增值稅抵扣范圍

一是建筑企業(yè)加強產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級，用機械技術代替人工老大，降低對勞動力的依賴，從根本上減少人工成本；二是國家可以考慮減少對固定資產(chǎn)的抵扣限制，對“營改增”之后取得的固定資產(chǎn)增值稅抵扣年限由2年擴展到更長期限。

（四）規(guī)范納稅時點和資金收取的匹配

為解決建筑業(yè)增值稅納稅“頭重腳輕”的問題，消除進項稅額與銷項稅額不匹配的現(xiàn)象，企業(yè)合理籌劃納稅時間，企業(yè)要在收到銷售款項或業(yè)主同意付款時再申請完工簽證或開具發(fā)票，此舉將有可能避免企業(yè)預交稅，或縮短預交稅與收到稅之間的時間周期，但需注意合同中付款條款的簽署。需要企業(yè)全員配合實現(xiàn)進項稅額的最大程度抵扣，避免進銷項不匹配條件下稅款對資金的占用，從而優(yōu)化企業(yè)現(xiàn)金流管理。

（五）解決好過渡期的涉稅風險

“營改增”的過渡期主要存在以下風險。①稅務稽查的風險。稅務部門對增值稅的管理要求高、稽查力度大。②老項目欠稅風險。由于老項目清理不徹底，存在營業(yè)稅欠稅的風險。③企業(yè)合同風險。由于合同沒有拆分或核算不分開導致從高計征增值稅風險。④貨、錢、票的三不統(tǒng)一風險。建筑企業(yè)借用資質(zhì)投標、掛靠經(jīng)營中標項目，由于納稅主體和施工主體不一致，在增值稅匯繳和所得稅匯繳時無法核對，給企業(yè)帶來涉稅風險。

建筑企業(yè)要針對上述四大風險采取相應措施，嚴格按照法律法規(guī)要求，做好“營改增”的銜接和制度建設。

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（作者單位：劉桂華，中國石油工程建設公司；朱志紅，中國石油集團經(jīng)濟技術研究院）