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    企業(yè)如何有效實(shí)施不相容職責(zé)分離

    2016-10-26 06:28:30張康明
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2016年19期
    關(guān)鍵詞:舞弊業(yè)務(wù)流程職責(zé)

    文/張康明

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    企業(yè)如何有效實(shí)施不相容職責(zé)分離

    文/張康明

    職責(zé)分離(Segregation of Duties,通常簡(jiǎn)稱為SOD)不僅是典型的會(huì)計(jì)控制手段,而且已作為重要的內(nèi)部控制工具在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中得到了廣泛的應(yīng)用。但企業(yè)在進(jìn)行職責(zé)分離的過(guò)程中需要面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制效果和經(jīng)營(yíng)效率的兩難選擇。尤其中小企業(yè)相對(duì)于大企業(yè)人員配置更為精簡(jiǎn),一人多崗的情況較為常見(jiàn),實(shí)施職責(zé)分離面臨諸多困難。為應(yīng)對(duì)上述難題,本文以企業(yè)的固定資產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)為例,設(shè)計(jì)了一種職責(zé)分離的工作框架。該工作框架通過(guò)不相容職責(zé)的識(shí)別、不相容職責(zé)風(fēng)險(xiǎn)的分級(jí)等環(huán)節(jié),針對(duì)企業(yè)不同的人力資源配置水平,以風(fēng)險(xiǎn)控制效果最優(yōu)為目標(biāo)設(shè)計(jì)相應(yīng)的職責(zé)分離方案。從而幫助企業(yè)在職責(zé)分離的過(guò)程中 更好的兼顧風(fēng)險(xiǎn)控制效果以及經(jīng)營(yíng)成本。

    內(nèi)部控制;職責(zé)分離

    職責(zé)分離是典型的內(nèi)部控制工具,在COSO的內(nèi)部控制整合框架以及五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》都將其作為重要的內(nèi)部控制活動(dòng)要素多次提出。在筆者為多家上市和擬上市企業(yè)實(shí)施的內(nèi)控體系建設(shè)咨詢項(xiàng)目中,企業(yè)往往對(duì)不相容職責(zé)分離的實(shí)施有以下困惑:

    ● 原來(lái)的崗位設(shè)置好好的,為什么要職責(zé)分離?

    ● 哪些是職責(zé)是不相容職責(zé)?● 職責(zé)分離的到什么程度才足夠好?針對(duì)以上困惑,在本文中筆者將基于的項(xiàng)目實(shí)施經(jīng)驗(yàn)設(shè)計(jì)一套簡(jiǎn)單易用的有效進(jìn)行職責(zé)分離的實(shí)施框架。

    一、不相容職責(zé)的概念內(nèi)涵

    所謂不相容職責(zé)是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任,既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為,又可能掩蓋其錯(cuò)誤和弊端行為的職責(zé)。不相容職責(zé)分離的核心是“內(nèi)部牽制”,它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門(mén)或人員的處理,使得單個(gè)人或部門(mén)的工作必須與其他人或部門(mén)的工作相一致或相聯(lián)系,并受其監(jiān)督和制約。

    不相容職責(zé)分離是重要內(nèi)部控制工具,以不相容職責(zé)分離為核心內(nèi)部牽制理論,也是內(nèi)部控制思想早期的體現(xiàn)。亞當(dāng)斯密在《國(guó)富論》中對(duì)分工提高企業(yè)生產(chǎn)效率有過(guò)精妙的論述。然而,分工對(duì)企業(yè)生產(chǎn)效率的影響并非是絕對(duì)正面的。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大,分工逐步深化,如何保證信息在各層級(jí)和崗位間進(jìn)行有效傳遞,如何有效協(xié)調(diào)各崗位人員的工作,將是一個(gè)不可回避的問(wèn)題。同理,職責(zé)分離也是如此。職責(zé)分離一方面在降低舞弊及工作失誤風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí),也可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的下降(經(jīng)營(yíng)效率可綜合體現(xiàn)為業(yè)務(wù)處理時(shí)間及業(yè)務(wù)質(zhì)量目標(biāo)達(dá)成情況)。

    二、企業(yè)中的崗位職責(zé)分類:

    (一)執(zhí)行(asset handling)

    一般來(lái)說(shuō),此類職責(zé)最主要的特點(diǎn)是責(zé)任人擁有接觸和使用企業(yè)某些資產(chǎn)(這里所說(shuō)的資產(chǎn)不僅指常規(guī)意義上的貨幣資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、原材料等,也包括企業(yè)流程中涉及的一些關(guān)鍵表單,如采購(gòu)訂單等)的權(quán)力。例如,資金業(yè)務(wù)中的出納,采購(gòu)業(yè)務(wù)中的采購(gòu)員等。承擔(dān)“執(zhí)行”職責(zé)的人員我們往往也習(xí)慣稱之為經(jīng)辦人員。

    (二)記錄(booking)

    顧名思義,承擔(dān)此類職責(zé)的人員最主要的功能在于對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行記錄,或者可以說(shuō)對(duì)資產(chǎn)(a中所指的資產(chǎn))的使用情況進(jìn)行記錄。例如,會(huì)計(jì)就是典型的記錄職責(zé);固定資產(chǎn)、存貨的臺(tái)賬管理也屬于記錄職責(zé)。

    (三)批準(zhǔn)(approval)

    批準(zhǔn)意味著授權(quán)執(zhí)行。針對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中一些重要事項(xiàng),需設(shè)置批準(zhǔn)程序,在專業(yè)方面保證業(yè)務(wù)發(fā)生的合理性。例如,采購(gòu)需求的審批。

    (四)核對(duì)(comparison)

    承擔(dān)此類職責(zé)的人員會(huì)對(duì)執(zhí)行、記錄、批準(zhǔn)的情況進(jìn)行核對(duì),以確定業(yè)務(wù)運(yùn)作的規(guī)范性。例如,稽核會(huì)計(jì)、資產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)盤(pán)點(diǎn)就是典型的核對(duì)職責(zé)。

    三、如何構(gòu)建有效的職責(zé)分離工作框架

    下面本文將以一個(gè)公司A的固定資產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)為例,闡述如何做到有效的職責(zé)分離。

    (一)識(shí)別業(yè)務(wù)流程

    有效職責(zé)分離的第一步工作是識(shí)別業(yè)務(wù)流程,企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)是一個(gè)有機(jī)整體,流程劃分有助于我們更好的理解企業(yè)運(yùn)作機(jī)制,進(jìn)而進(jìn)行有效管理。業(yè)務(wù)流程劃分并不存在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》劃分的18個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng),APQC[1]針對(duì)不同行業(yè)提出的流程劃分框架等,都是很好的流程劃分參考標(biāo)準(zhǔn)。

    界定業(yè)務(wù)流程至少需要明確以下要素:

    ● 流程起始端與結(jié)束端

    ● 參與部門(mén)及崗位

    ● 信息傳遞路徑

    如何獲取以上流程要素信息?

    常用的方法包括:閱讀企業(yè)管理制度,訪談業(yè)務(wù)流程參與人員,穿行測(cè)試等。

    對(duì)于A公司而言,其固定資產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)流程的要素如下:

    ● 起始端:使用部門(mén)提出采購(gòu)需求;

    ● 結(jié)束端:采購(gòu)付款;

    ● 參與部門(mén):使用部門(mén)、采購(gòu)部、財(cái)務(wù)部、總經(jīng)理

    ● 信息傳遞路徑:使用部門(mén)提出采購(gòu)需求,該采購(gòu)需求被總經(jīng)理批準(zhǔn)后由采購(gòu)部執(zhí)行,固定資產(chǎn)驗(yàn)收后,由財(cái)務(wù)部付款。

    (二)識(shí)別流程重要職責(zé)

    完成流程界定后,還需對(duì)流程中的重要職責(zé)進(jìn)行歸納,這也是我們對(duì)業(yè)務(wù)流程深化理解的必備工作。在識(shí)別流程重要職責(zé)過(guò)程中,我們必須明確每個(gè)職責(zé)是屬于執(zhí)行、記錄、批準(zhǔn)、核對(duì)四類中的哪一類。記住,這一步非常重要!另外,需要提醒的是,不要把“職責(zé)”同諸如“采購(gòu)員”、“采購(gòu)經(jīng)理”等所謂崗位職務(wù)混淆。

    針對(duì)A公司的采購(gòu)業(yè)務(wù)而言,有以下一些重要職責(zé)(見(jiàn)下頁(yè)表1,深灰色代表職責(zé)所屬的類型):

    (三)識(shí)別“基本不相容職責(zé)”

    表1 

    前文我們將職責(zé)分為四類,而這四類職責(zé)將是我們識(shí)別不相容職責(zé)的基礎(chǔ),一般來(lái)說(shuō),這四類職責(zé)中存在以下5對(duì)不相容職責(zé):

    1.批準(zhǔn)進(jìn)行某項(xiàng)業(yè)務(wù)和執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離;

    2.執(zhí)行某些業(yè)務(wù)和核對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離;

    3.執(zhí)行某項(xiàng)業(yè)務(wù)和記錄該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離;

    4.記錄某項(xiàng)業(yè)務(wù)和批準(zhǔn)修改該項(xiàng)業(yè)務(wù)記錄的職責(zé)要分離;

    5.記錄某項(xiàng)業(yè)務(wù)和核對(duì)記錄真實(shí)完整性的職責(zé)要分離;

    為了便于應(yīng)用,上述幾對(duì)不相容職責(zé)可以用表2表示:(見(jiàn)表2)

    表2 

    然而基于我們的項(xiàng)目實(shí)施經(jīng)驗(yàn),僅僅依靠上表對(duì)采購(gòu)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行職責(zé)分離是不夠的。我們還需要將采購(gòu)業(yè)務(wù)流程分為若干個(gè)“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”,而這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”則是職責(zé)分離的分析基礎(chǔ)。這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”實(shí)際上指的就是上述5對(duì)不相容職責(zé)中所說(shuō)的“業(yè)務(wù)”(見(jiàn)黑體灰字部分)。

    分析每個(gè)“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”中涉及的職責(zé)及其類型,結(jié)合上表則可以識(shí)別采購(gòu)業(yè)務(wù)的“基本不相容職責(zé)”。

    所謂“基本不相容職責(zé)”,意味這些不相容職責(zé)是采購(gòu)業(yè)務(wù)流程職責(zé)分離中不可逾越的底限,是防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)防線。

    “基本不相容職責(zé)”見(jiàn)下頁(yè)表中的“●”表格。

    (四)識(shí)別其他重要不相容職責(zé)

    除了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)內(nèi)部的職責(zé)分離分析,采購(gòu)業(yè)務(wù)若干業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間的業(yè)務(wù)分離也應(yīng)進(jìn)行關(guān)注。我們可以稱之為“次級(jí)不相容職責(zé)”,它發(fā)揮控制效果依賴于“基本不相容職責(zé)”。這一步驟將更多的結(jié)合企業(yè)特點(diǎn),并充分發(fā)揮分析人員的專業(yè)能力。對(duì)于A公司而言,我們識(shí)別出了“基本不相容職責(zé)”之外的其他一些重要的“次級(jí)不相容職責(zé)”。(見(jiàn)下表中的“×”表格)

    通過(guò)使用上表,我們可以對(duì)A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)中的不相容職責(zé)進(jìn)行識(shí)別,識(shí)別結(jié)果見(jiàn)表3:

    (五)職責(zé)分離風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)

    就A公司的采購(gòu)業(yè)務(wù)流程而言,不相容職責(zé)分離的“深度”將影響其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)的控制效果。但對(duì)職責(zé)無(wú)限制的進(jìn)行分離也是不現(xiàn)實(shí)的,這勢(shì)必將影響經(jīng)營(yíng)效率,同時(shí)升高管理成本。因此,有必要對(duì)各類職責(zé)分離情況所對(duì)應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)情況(簡(jiǎn)稱為“職責(zé)分離風(fēng)險(xiǎn)”)進(jìn)行分級(jí),以便于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇。以A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)為例,我們簡(jiǎn)要列舉了三類代表性的職責(zé)分離方案,對(duì)三類職責(zé)分離方案的分析見(jiàn)表4下方說(shuō)明。

    需要特別說(shuō)明的是,“驗(yàn)收”職責(zé)相對(duì)特殊,企業(yè)中驗(yàn)收職責(zé)由多人執(zhí)行基于兩點(diǎn)需求:(1)與職責(zé)分離目的相同,避免一個(gè)人單獨(dú)執(zhí)行多個(gè)職責(zé)而產(chǎn)生舞弊;(2)保證采購(gòu)質(zhì)量,由采購(gòu)提出人及實(shí)施人共同確認(rèn)采購(gòu)需求是否得到滿足。

    四、小結(jié)

    不相容職責(zé)分離并非企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的障礙。本文提供了一個(gè)簡(jiǎn)單易用的職責(zé)分離框架,該框架從業(yè)務(wù)流程梳理入手,通過(guò)對(duì)主要職責(zé)的梳理和分類,識(shí)別出業(yè)務(wù)流程中重要的不相容職責(zé),并對(duì)各類不相容職責(zé)組合進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí),為企業(yè)如何平衡風(fēng)險(xiǎn)管理與經(jīng)營(yíng)效率提供了決策基礎(chǔ)。這將有助于企業(yè)在防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí),更好的兼顧企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和管理成本。

    表3 A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)不相容職責(zé)識(shí)別表

    表4 A公司采購(gòu)業(yè)務(wù)職責(zé)分離方案風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)

    [1]美國(guó)生產(chǎn)力與質(zhì)量中心(American Productivity and Quality Center,簡(jiǎn)稱為APQC),是一家具備了豐富的“流程與績(jī)效改善資源”的全球性機(jī)構(gòu)。APQC創(chuàng)立于1977年,致力于各種改善手法的研究開(kāi)發(fā),訂定產(chǎn)業(yè)標(biāo)竿與最佳實(shí)務(wù),并及時(shí)地發(fā)布新知識(shí)、訓(xùn)練課程、以及關(guān)鍵成功工具。

    [2]在企業(yè)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的情況是,一個(gè)部門(mén)掌握了業(yè)務(wù)操作的全部環(huán)節(jié),即使各個(gè)環(huán)節(jié)中實(shí)現(xiàn)了執(zhí)行/審批等職責(zé)分離,但部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)人影響力將嚴(yán)重削弱職責(zé)分離的效用,從而導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。

    (上海閱洲咨詢執(zhí)行合伙人馮萌博士、張燁星先生對(duì)本文亦有貢獻(xiàn)。)

    (作者單位:上海閱洲企業(yè)管理咨詢有限公司)

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