從《稅收征管法》修訂看稅收管理改革的新趨勢(shì)

摘 要： 《稅收征管法》的修訂已經(jīng)進(jìn)入實(shí)質(zhì)階段，這一法律的修訂是在全面依法治國的背景下實(shí)施的，從稅收管理理念的變革，信息管稅作用的發(fā)揮，權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一，依法行政原則的運(yùn)用等方面凸顯了現(xiàn)代稅收管理的趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞： 依法治國； 依法行政； 稅收征管； 法律修訂

中圖分類號(hào)： D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2016.03.026

日前，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的修訂已進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段，《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》）已經(jīng)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部以及社會(huì)各界征求意見的環(huán)節(jié)，可望在不久提交國務(wù)院審定，并提交全國人大審議。從國家稅務(wù)總局以及相關(guān)媒體和參與法律修訂的專家方面透露的信息來看，本次《稅收征管法》修訂的內(nèi)容比較多，是一次較為徹底的法律修改完善工作。筆者意在通過對(duì)法律修改背景的分析，探究稅收改革的新趨勢(shì)。

一、《稅收征管法》修訂背景分析

新中國的《稅收征管法》先后經(jīng)歷了多次的修改和完善，這一過程見證了國家法治建設(shè)的進(jìn)程，同時(shí)，也是對(duì)稅收管理制度的法律固定和完善的過程。這次《稅收征管法》修訂的討論已經(jīng)歷了較長一段時(shí)間，2008年10月29日，第十一屆全國人大常委會(huì)將其列入2008-2012年的五年立法規(guī)劃中的第一類立法項(xiàng)目，標(biāo)志著《稅收征管法》修訂從理論探討走向了立法實(shí)踐；稅收征管改革的探索與發(fā)展也在不斷呼喚和催生法律修訂工作的誕生。盡管如此，《稅收征管法》的修訂并未在上一個(gè)五年立法計(jì)劃期間如期實(shí)施，這其中固然有著多個(gè)方面的因素，但關(guān)鍵的因素是，《稅收征管法》修訂缺乏出臺(tái)的契機(jī)。筆者認(rèn)為，以下因素對(duì)于《稅收征管法》修訂的出臺(tái)將起到?jīng)Q定性的作用。

（一）全面深化改革總體要求指引《稅收征管法》修訂方向

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）明確提出，“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！边@一表述突破了關(guān)于稅收的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，將財(cái)稅的職能作用擺在了前所未有的高度，并提出達(dá)到這一目標(biāo)必須完善立法等措施。《稅收征管法》的修訂完善恰恰適應(yīng)了《決定》的新要求。稅收改革是全面深化改革的重要內(nèi)容，《稅收征管法》作為規(guī)范稅收管理的程序性法律制度，在各項(xiàng)稅收改革中占據(jù)著基礎(chǔ)性和決定性的作用，當(dāng)屬稅收改革的重中之重?！稕Q定》中關(guān)于財(cái)稅體制作用的新表述以及稅收改革的內(nèi)容使《稅收征管法》修訂的方向更加明確，即建立起適應(yīng)全面深化改革需要的現(xiàn)代稅收法律制度體系。在這個(gè)法律制度體系中，《稅收征管法》在稅收基本法缺位的情況下發(fā)揮著統(tǒng)攬稅收法律制度的作用，因此，《稅收征管法》修訂應(yīng)該成為稅收各項(xiàng)制度改革完善的領(lǐng)頭羊。《稅收征管法》修改完善的方向代表著稅收改革的基本方向，所有稅收制度改革都應(yīng)緊緊圍繞這一法律制度的修訂進(jìn)行必要調(diào)整補(bǔ)充和完善?！抖愂照鞴芊ā沸抻喌姆较蚓褪且F(xiàn)代稅收法律制度體系，這一方向的基本內(nèi)涵要求稅收法律制度應(yīng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐相匹配，與社會(huì)管理的需要相協(xié)調(diào)，與稅收管理制度的理念相適應(yīng)。[1]

（二）依法行政的新要求拓展了《稅收征管法》修訂的內(nèi)容

中共十八屆四中全會(huì)確立了全面推進(jìn)依法治國的戰(zhàn)略部署，確定了建設(shè)中國特色社會(huì)主義法治體系，建設(shè)社會(huì)主義法治國家的總目標(biāo)。財(cái)稅改革作為全面深化改革的開路者，稅務(wù)部門在建設(shè)法治政府，推進(jìn)依法行政，促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的過程中肩負(fù)著重要的使命。十八屆四中全會(huì)《決定》將財(cái)政稅收列入重點(diǎn)領(lǐng)域立法的范圍，強(qiáng)調(diào)通過完善立法體現(xiàn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)，即法治經(jīng)濟(jì)?！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂疹I(lǐng)域最重要的法律，對(duì)其進(jìn)行修訂完善是全面推進(jìn)依法治國的應(yīng)有之義?！稕Q定》對(duì)于依法行政的重申以及新的要求為《稅收征管法》修訂內(nèi)容確立了基調(diào)，那就是，廢除已經(jīng)過時(shí)的法律規(guī)定，完善不能適應(yīng)改革發(fā)展形勢(shì)需要的規(guī)定，增加符合國家治理需要的新的稅收法律規(guī)定。具體來說，就是既要堅(jiān)持依法行政的原則，增強(qiáng)稅收法治的權(quán)威性，完善稅收相關(guān)的管理措施，也要控制稅收行政執(zhí)法權(quán)的恣意，使稅收?qǐng)?zhí)法的程序更加合理合法；既要按照憲法的要求維護(hù)好納稅人的權(quán)利，完善保護(hù)納稅人權(quán)益的法律規(guī)定，又要明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，使其各自在法律規(guī)定的領(lǐng)域內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。既要保障國家稅收征收的安全，完善相應(yīng)的征管措施，又要充分考慮公益要求，盡可能地降低稅收征收成本，保護(hù)公民的稅收使用權(quán)?？傊?，通過修訂使《稅收征管法》符合稅收法理要求，適應(yīng)稅收實(shí)踐需要，促進(jìn)稅收法律規(guī)范體系的不斷完備。

（三）簡政放權(quán)的政府改革加快了《稅收征管法》修訂步伐

簡政放權(quán)是新一屆政府實(shí)現(xiàn)職能轉(zhuǎn)變的突破口，是釋放改革紅利、打造中國經(jīng)濟(jì)升級(jí)版的重要一招。這一決策理順了政府與市場、政府與社會(huì)的關(guān)系，把政府工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)到創(chuàng)造良好發(fā)展環(huán)境、提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)、維護(hù)社會(huì)公平正義上來。同時(shí)，對(duì)創(chuàng)新和改善政府管理，切實(shí)加強(qiáng)市場監(jiān)管，營造公平競爭的市場環(huán)境提出了新的要求。稅收歷來被認(rèn)為是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要杠桿，對(duì)于稅收領(lǐng)域的改革也應(yīng)適應(yīng)簡政放權(quán)的形勢(shì)要求，國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于稅務(wù)行政審批制度改革若干問題的意見》《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)行政審批制度改革工作的意見》《關(guān)于深化行政審批制度改革切實(shí)加強(qiáng)事中事后管理的指導(dǎo)意見》等文件，持續(xù)加大稅務(wù)系統(tǒng)轉(zhuǎn)變職能、簡政放權(quán)、放管結(jié)合的力度，有效刺激了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，改革效能初步顯現(xiàn)。改革成效需要法律的認(rèn)可和固定，因此，簡政放權(quán)在轉(zhuǎn)變政府職能改革的同時(shí)，也加快了《稅收征管法》的修訂步伐。改革稅務(wù)行政審批制度，不僅僅體現(xiàn)在執(zhí)行層面，更關(guān)鍵的是對(duì)于制度本身進(jìn)行改造。加快《稅收征管法》的改革，就可以在程序?qū)用嫔厦魑骷{雙方的責(zé)任和義務(wù)，明確納稅人執(zhí)行稅收法律的主體地位，減少和限制行政權(quán)力在征稅過程的過度使用。同時(shí)，也使稅收改革的成效用稅收程序法律固定下來，從而使稅收工作達(dá)到規(guī)范便捷的目的。

（四）稅收改革的歷史新階段彰顯著法律修訂的特色

當(dāng)今稅收改革與以往稅收改革不同，它正在跨域歷史的新階段。其主要表現(xiàn)是，一方面稅收的職能作用發(fā)生著巨大的變化，稅收正在經(jīng)歷從國家稅收到民生稅收的轉(zhuǎn)變，從而引發(fā)稅收治理和稅收管理從政府本位向民生本位轉(zhuǎn)變，稅收更加強(qiáng)調(diào)以民生為導(dǎo)向重構(gòu)稅收治理與稅收管理全過程。[2]另一方面，稅收管理的模式發(fā)生了較大的變化，徹底摒棄了監(jiān)督打擊型而轉(zhuǎn)向管理服務(wù)型，在強(qiáng)調(diào)服務(wù)與管理并重的同時(shí)，將納稅服務(wù)擺在了更加突出的位置。同時(shí)，稅收管理的方式將更加先進(jìn)，信息技術(shù)和數(shù)據(jù)管理在稅收工作中占據(jù)重要的位置，稅收管理的模式正在發(fā)生根本性的變化。所有這些變化都將使得《稅收征管法》的修訂呈現(xiàn)出鮮明的特色：法律的修訂將更加注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，更加注重將公平正義的責(zé)任分擔(dān)理念賦予不同的法律主體，更加注重信息化手段在稅收管理中的運(yùn)用，從而建立起更加適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要的新的稅收征管法律制度。

二、《稅收征管法》修訂視角下稅收改革的新趨勢(shì)

此次《稅收征管法》的修訂，與前幾次相比，將是一次比較大的修改，《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》充分吸收近年來稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的成功做法，更新稅收管理理念，充分體現(xiàn)稅收改革的趨勢(shì)，以及社會(huì)對(duì)于稅收在經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理中充分發(fā)揮作用的期待。

（一）充分體現(xiàn)稅收管理理念的變革

以前的稅收管理注重的是“管”，凸顯稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法地位，更多地體現(xiàn)的是對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人的要求，因此，征納雙方的關(guān)系也經(jīng)常處于一種緊張狀態(tài)。此次的修訂充分吸收了實(shí)踐中已經(jīng)廣泛使用的納稅服務(wù)的概念、方法和技術(shù)手段，將稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人納入平等的法律關(guān)系中來看待，從而在強(qiáng)調(diào)管理與服務(wù)并重的同時(shí)，更多地體現(xiàn)出了稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)理念的確立。這種理念也使稅務(wù)機(jī)關(guān)在社會(huì)治理結(jié)構(gòu)中充分擔(dān)當(dāng)服務(wù)于人民的角色，也通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)體現(xiàn)了政府對(duì)于納稅人的尊重。這種理念的改變?cè)谝郧笆遣豢上胂蟮?，具有劃時(shí)代的意義，它使稅收管理從此跨入了一個(gè)新的領(lǐng)域。這方面的涵義在修訂的內(nèi)容中有很多的體現(xiàn)，比如，在納稅申報(bào)中確立了修正申報(bào)的環(huán)節(jié)，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的容錯(cuò)率，稅收?qǐng)?zhí)法也更加體現(xiàn)了人性化；建立了納稅人如何適用稅法的事前裁定制度，使納稅人適用稅法時(shí)更加科學(xué)；規(guī)定了稅收利息的中止計(jì)算，使納稅人合法權(quán)益的保護(hù)更加到位。規(guī)定了稅務(wù)登記的當(dāng)場辦理，明確了稅收電子文書的法律效力，為納稅人提供了更加便捷的服務(wù)等等。

（二）充分體現(xiàn)信息管稅的作用

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷深化和普及，人們對(duì)于信息的獲取變得更加快捷，信息之間的交流也成為人們溝通交流和決策的重要方法。大數(shù)據(jù)時(shí)代已經(jīng)到來，稅收管理離開數(shù)據(jù)已寸步難行。從某種程度而言，稅收信息化的發(fā)展水平代表著稅收管理的水平，缺乏信息支撐的稅收管理不僅沒有效率，在管理的質(zhì)量上也會(huì)大打折扣。近年來，稅務(wù)部門已經(jīng)在致力于信息化建設(shè)，并提出了信息管稅的理念，但是在具體的稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，由于社會(huì)綜合管理的復(fù)雜性以及部門利益化等因素的制約，信息管稅在操作層面一直以來有許多問題并沒有得到很好的解決。此次《稅收征管法》的修訂，從法律層面對(duì)相關(guān)問題作出了具體的規(guī)定，使這些問題的解決有了更加權(quán)威的依據(jù)。其中的規(guī)定很多，比如，采取專章規(guī)定的方式對(duì)“涉稅信息”進(jìn)行了規(guī)定，使原來執(zhí)行起來比較棘手的第三方信息的獲取以及法律責(zé)任有了明確依據(jù)，增強(qiáng)了法律的可操作性；對(duì)于網(wǎng)絡(luò)交易這一管理薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)稅收管理措施也進(jìn)行了明確，將網(wǎng)絡(luò)交易管理機(jī)構(gòu)納入稅收管理的范圍；對(duì)于納稅人的境外資產(chǎn)和境外從事生產(chǎn)、經(jīng)營情況的信息報(bào)送義務(wù)作出了更加明確的規(guī)定；明確規(guī)定了公安、工商管理、土地等13個(gè)部門對(duì)于涉稅信息的提供義務(wù)。同時(shí)，對(duì)于相關(guān)部門違反涉稅信息的協(xié)助義務(wù)的法律責(zé)任規(guī)定更加明確。

（三）充分體現(xiàn)權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一的原則

之前的《稅收征管法》雖然歷經(jīng)多次修改，但是從總體上來看，仍然有著濃厚的部門利益化的色彩，在對(duì)稅收法律程序進(jìn)行規(guī)定的同時(shí)，更多體現(xiàn)出的是稅務(wù)部門在管理上的便利以及由此對(duì)納稅人義務(wù)上的諸多要求。這種狀況與中國法律制度在社會(huì)轉(zhuǎn)型期仍然突出對(duì)公權(quán)力運(yùn)用的時(shí)代特征相一致。隨著轉(zhuǎn)型的深入，人們的權(quán)利意識(shí)逐漸覺醒，維權(quán)的意識(shí)也逐漸增強(qiáng)，此次《稅收征管法》的修訂回應(yīng)了這種關(guān)切，同時(shí)也是對(duì)近年來稅務(wù)機(jī)關(guān)改進(jìn)工作思路，強(qiáng)調(diào)納稅服務(wù)工作的一種法律上的肯定。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，修訂體現(xiàn)了完善管理，比如明確規(guī)定了稅收的法律保留原則，將自然人納入了稅收管理的范圍，建立統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度，完善稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收保全措施，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)部分偵查權(quán)，完善稅務(wù)檢查制度，等等。這些制度在一定程度上使稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)更加公平、更加有力、更加便利。從納稅人的角度考量，既有對(duì)納稅人的約束，但更多地體現(xiàn)出了在征納雙方法律地位對(duì)等下的權(quán)利的賦予。這種變化既是對(duì)稅務(wù)行政權(quán)力控制的需要，同時(shí)也是體現(xiàn)政府服務(wù)人民的憲政政府的應(yīng)有之義。比如，規(guī)定了稅務(wù)登記的當(dāng)日辦理，增加了修正申報(bào)的程序，明確了簡易申報(bào)、簡并征期等申報(bào)納稅方式，適用稅法事先裁定制度，等等。這些制度的實(shí)施將使納稅人的權(quán)利得到更加有效的保護(hù)，也將使稅收征納關(guān)系得到很好的改善，從而使稅務(wù)行政相對(duì)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在憲法的旗幟之下，成為權(quán)利義務(wù)對(duì)等、法律地位平等，相互尊重、相互合作的相對(duì)方。

（四）充分體現(xiàn)依法行政原則在稅法中的運(yùn)用

稅務(wù)行政執(zhí)法要按照職權(quán)法定、權(quán)責(zé)一致的原則來實(shí)施，此次修訂是在《決定》出臺(tái)的背景下進(jìn)行的，依法行政原則貫穿了修訂稿的始終。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，將稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的理念貫穿于稅收法律規(guī)定的始終。對(duì)于涉及稅收?qǐng)?zhí)法的各個(gè)環(huán)節(jié)均體現(xiàn)了依法行政，從稅務(wù)登記的辦理、納稅申報(bào)的確認(rèn)、稅務(wù)檢查的實(shí)施、稅款的追征以及稅收法律責(zé)任的認(rèn)定等環(huán)節(jié)，都將依法行政確立為稅收行政執(zhí)法的重要原則。另一方面，完善了稅務(wù)行政救濟(jì)制度?！盁o救濟(jì)則無權(quán)利”，近年來，由于稅務(wù)行政相對(duì)人的法律救濟(jì)渠道不夠暢通而使其權(quán)利受到損害的案例時(shí)有發(fā)生。此次的修訂將爭議處理作為專門的章節(jié)來規(guī)定，并將稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則中對(duì)于納稅人的相關(guān)救濟(jì)的規(guī)定上升到法律的層次，從而使其權(quán)利的保護(hù)更具權(quán)威性。對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議適用和解、調(diào)解制度的規(guī)定，對(duì)行政復(fù)議機(jī)關(guān)不得作出對(duì)申請(qǐng)人更為不利的行政復(fù)議的規(guī)定，都使稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)利得到了切實(shí)的保護(hù)。同時(shí)，行政復(fù)議期間不停止執(zhí)行原則的規(guī)定，行政訴訟前置條件的規(guī)定，以及申請(qǐng)人舉證責(zé)任的承擔(dān)等也使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)得到了法律的保護(hù)。

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[責(zé)任編輯、校對(duì)：葉慧娟]