保護納稅人權(quán)利是稅收法定的靈魂

許多奇

納稅人財產(chǎn)權(quán)利的保障，依賴于一個依法征稅、并合法使用稅收，以及我們納稅人權(quán)利保護最后怎么落實的問題，這是我們稅收法定的靈魂

有關(guān)什么是稅收這一基本概念，從法學(xué)的角度看，它本身是一個西學(xué)東漸的過程。對我們國家稅法學(xué)影響最大的一本書，即日本北野弘久先生的《稅法學(xué)原理》。北野先生這本書寫得很好。翻譯到國內(nèi)來的時候引起了非常大的反響，大家都非?？释溃裁词嵌惙?、什么是稅收。

納稅人與現(xiàn)代稅法

當(dāng)時他論及“租稅是國家或地方公共團體為滿足其必要的開支，強制性地向國民征收的金錢給付”。那時大部分教科書給出同樣的定義，但是理解有一點偏差。人們在借鑒這一概念時，強調(diào)稅收形式上的強制性和無償性，沒有突出納稅人的權(quán)利，而是凸顯凌駕于納稅人權(quán)利之上的征稅權(quán)力，換句話說，注重的是財產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)的一種單方的轉(zhuǎn)移性，而忽略對納稅人權(quán)利的保障。

我們再看看牛津大學(xué)出版的《現(xiàn)代高級英語辭典》和《布萊克法律詞典》的解釋，會發(fā)現(xiàn)關(guān)于“人民”是一個政治概念，而“公民”是一個法學(xué)概念?！凹{稅人”和“公民”既有重合之處也有差異，我們所有公民在日常生活中繳納各種稅，實際上都是納稅人，但是我們還有其他國國民并非我國公民，而我們可能針對來源國來源的所得向其征稅，在特定情況下，他們也是我國的納稅人。

就現(xiàn)代稅法的概念來看，有關(guān)國家、政府和納稅人等概念來自西方的話語，從法律地位上講，將國家和納稅人平等對待。人格上的平等性就意味著要重視公民財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移與政府提供公共物品的對價性。稅收是滿足人們享受國家公共服務(wù)的需要，人們納稅正是為了使國家政府得以具備提供公共服務(wù)的能力，這樣國家稅收的強制性就有了向人民依法自覺納稅自愿性的轉(zhuǎn)變，這在各國都有一個轉(zhuǎn)變過程。

而什么是法治呢？法治最初是一種閃耀著理想光輝的思想。法治思想的最早形態(tài)為古希臘亞里士多德提出的普遍守法與良法。亞氏法治思想向近現(xiàn)代的延伸與拓展，在英國，表現(xiàn)為約翰·洛克關(guān)于制約政府和保護人民自由權(quán)利的法治精神以及艾爾伯特·維納·戴雪的“法律主治”思想。在法國，演繹為查理·路易·孟德斯鳩關(guān)于權(quán)力分離與制衡的原則以及“三權(quán)分立”制度結(jié)構(gòu)和法律機制的理論模式、讓·雅克·盧梭的“人民主權(quán)”思想及民主共和國的構(gòu)想。在美國，則發(fā)展為“憲法主治”理論，具體表現(xiàn)為托馬斯·潘恩的“人權(quán)憲法”至上和“憲法是人民管轄政府的根本規(guī)則”思想、托馬斯·杰弗遜關(guān)于民主共和國的三條理想化標(biāo)準(zhǔn)以及民主共和國的基本模式。立法權(quán)為什么那么重要，其中預(yù)算法定抑或稅收授權(quán)，一定要通過納稅人同意并授權(quán)，政府才能使用國家的稅收。

在本次論壇上，我聽到很多問題其實討論的都是財稅憲法問題?，F(xiàn)代法治吸收了古典法治理論的精髓，但內(nèi)容更豐富，拓展為用完善的法律限制國家權(quán)力，保障民主、自由、平等、人權(quán)，以權(quán)利限制權(quán)力的一種基礎(chǔ)信仰、理論觀念以及治理國家、管理社會的方法原則和制度設(shè)計。

稅收與法治的關(guān)系

具體來說，稅收與法治相互需要：

稅收需要法治。一方面，制約稅收權(quán)力需要法治。稅收權(quán)力是國家權(quán)力的組成部分，稅收從一定程度來講是國家權(quán)力對公民財產(chǎn)權(quán)利的侵害，盡管這種“侵害”是必要的，是公民獲得公共產(chǎn)品和公共服務(wù)必須付出的對價，但是國家的這種強制性權(quán)力如果不受到有效控制，就可能會侵犯公民的合法權(quán)利。

從歷史上看，國家征稅權(quán)的范圍和界限是國家權(quán)力與公民權(quán)利相互關(guān)系中沖突最直接、矛盾最激烈的領(lǐng)域之一。而稅收法治則是現(xiàn)代法治國家處理這類矛盾沖突的基本框架。稅收法治把納稅人的同意作為控制稅收權(quán)力的首要方法?！罢疀]有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他這一份來維持政府。但是這仍須得到他自己的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意?！奔{稅人通過一定的方式向代議制機關(guān)表達自己的意愿，民意匯聚，催生良法;法律至上與政府守法把稅收權(quán)力關(guān)進制度的籠子。稅收法治就這樣為國家（政府）稅收權(quán)力的行使戴上“緊箍咒”，使得國家（政府）在稅的征收和使用方面不能隨心所欲、“行者無疆”。

另一方面，納稅人權(quán)利保障也需要法治。國家權(quán)力的存在本身就是一個悖論——“國家最大任務(wù)是防惡，也惟有國家才能做出大惡來”，征稅所造成的財產(chǎn)減少在規(guī)模和數(shù)量上都是任何私人犯罪（如盜竊、搶劫）所無法比擬的。因此，納稅人財產(chǎn)權(quán)利的保障依賴于一個依法征稅并合法使用稅收，以及我們納稅人權(quán)利保護最后怎么落實的問題，這是我們稅收法定的靈魂。

法治追求良法善治的落腳點是維護公民權(quán)利。

用稅收法治塑造政府，納稅人人格尊嚴(yán)的實現(xiàn)和自身的全面發(fā)展也離不開稅收權(quán)力的有效控制。從而，法治的權(quán)力約束為納稅人財產(chǎn)權(quán)及其他權(quán)利的保護提供了天然屏障，從消極方面講，它防止了稅收權(quán)力對公民財產(chǎn)權(quán)等人權(quán)最可能、最危險的侵害;從積極方面說，它在某種程度上為公民財產(chǎn)權(quán)等人權(quán)的保障打造了“黃金底座”。

法治也需要稅收。首先，法治是一種國家治理方式，而稅收則是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。稅收是任何國家存在及其運行的主要物質(zhì)基礎(chǔ)?！皣掖嬖诘慕?jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅，共和國以收稅人的姿態(tài)表明了自己的存在。”

其次，法治追求良法善治的落腳點是維護公民權(quán)利，法治是個人被公正合理對待的前提，保障私權(quán)、約束公權(quán)，制約國家權(quán)力以促進人的全面自由發(fā)展始終是法治的精髓;而稅收就是公民享受文明社會提供的公共服務(wù)，進而促進人的尊嚴(yán)與全面發(fā)展必須仰賴的物質(zhì)基礎(chǔ)。總之，無論在國家治理層面，還是在人權(quán)保障層面，法治與稅收都是水乳交融、相互依托的。

我國的稅收法治建設(shè)是“依法治國，建設(shè)社會主義法治國家”治國方略的重要內(nèi)容。繼1997年黨的十五大明確提出依法治國的基本方略和1999年依法治國寫入憲法修正案之后，2013年11月12日，黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出“落實稅收法定原則”的任務(wù);2014年10月23日，黨的十八屆四中全會又審議通過《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，進一步聚焦于依法治國，強調(diào)良法善治。

作為國家治理的重要抓手和助推器，稅收治理理應(yīng)追求良法善治，以法治推動與保障稅收體制改革，充分發(fā)揮稅收在治國安邦中的作用。

如果說在落實稅收法定主義方面，將大量的稅收行政法規(guī)上升到稅收法律層次已指日可待，那么，稅收立憲（把最基本的稅收事項以及人民和國家最基本的稅收關(guān)系規(guī)定在憲法之中）、稅收的量能平等負(fù)擔(dān)以及納稅人權(quán)利保障的實現(xiàn)更是任重道遠。不管多么艱難，稅收法治建設(shè)是值得我們?yōu)橹非?、奮斗和奉獻的宏偉事業(yè)，其中納稅人權(quán)利保護及其落實的問題，是貫穿于稅收法治的靈魂所在。

作者為上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院教授