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    收入確認(rèn)之稅會差異分析

    2016-10-14 01:08:36孫琳
    現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè) 2016年4期
    關(guān)鍵詞:所得稅法稅法勞務(wù)

    孫琳

    摘 要:

    收入作為影響企業(yè)利潤指標(biāo)的重要因素,也是企業(yè)計算所得稅匯算清繳的主要依據(jù)。由于出發(fā)點不同,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》在收入確認(rèn)上有很大的差異,處理方法也不同。從收入范圍確認(rèn)、銷售商品收入確認(rèn)、提供勞務(wù)收入確認(rèn)來分析稅會差異及處理方法。

    關(guān)鍵詞:

    收入;確認(rèn);稅會差異

    中圖分類號:F23

    文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

    文章編號:16723198(2016)04012202

    收入作為影響企業(yè)利潤指標(biāo)的重要因素,受到企業(yè)和投資者等眾多信息使用者的重視,同時,也是企業(yè)計算所得稅匯算清繳的主要依據(jù)。因此,新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》如何確認(rèn)收入,兩者之間有何差異,是企業(yè)非常關(guān)注的問題。

    1 收入范圍確認(rèn)之稅會差異

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》提到,收入是指企業(yè)日常活動中形成的,會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。在收入準(zhǔn)則中,對于收入的范圍確認(rèn)強調(diào)“日?;顒印?,而“日常活動”是指企業(yè)為了完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動。具體包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。當(dāng)然,企業(yè)對于不需用的原材料出售、利用閑置的資金對外轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入,也構(gòu)成了收入。因此,在會計上的收入是企業(yè)在“日?;顒印敝行纬傻模伞爸鳡I業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”兩個賬戶核算。而企業(yè)發(fā)生的不屬于經(jīng)常性活動也不屬于與之相關(guān)的其他活動,即“非日常活動”所形成的經(jīng)濟(jì)利益流入,雖然也會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少,也會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),但并不屬于會計準(zhǔn)則里所指的“收入”,而是“利得”。何謂“利得”?“利得”是指企業(yè)在企業(yè)日常活動中形成的,會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。例如企業(yè)處置不動產(chǎn)產(chǎn)生的凈收益、企業(yè)的捐贈收入等,都屬于利得?!袄谩痹凇缎缕髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中由三個賬戶核算,即“營業(yè)外收入”、“資本公積-其他資本公積”和“其他綜合收益”。利得最終會影響所有者權(quán)益增加,因此通過記入“營業(yè)外收入”賬戶來影響利潤表,從而間接影響企業(yè)所有者權(quán)益。例如,企業(yè)的接受銀行存款的捐贈收入,借:銀行存款 貸:營業(yè)外收入。還有,通過“資本公積-其他資本公積”賬戶和“其他綜合收益”賬戶直接影響所有者權(quán)益。例如,企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升,則將上升的變動額,借:可供出售金融資產(chǎn);貸:其他綜合收益。

    《企業(yè)所得稅法》并沒有對收入有一個嚴(yán)格的定義,在第二章第五條提到,“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,即為收入總額?!币虼?,企業(yè)所得稅法上所指的收入,不僅包括了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》上所規(guī)范的收入,還包括了會計上不能確認(rèn)為收入的偶然事項,如股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、接受捐贈收入、視同銷售收入等。具體如表1所示。

    由此可見,《企業(yè)所得稅法》的收入包括了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流入,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》較之范圍窄。究其原因,兩者的出發(fā)點不同,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》源于持續(xù)性、日常性的思路,認(rèn)為只有與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的長期事項才能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì),為報表使用者提供真實可靠的信息。而《企業(yè)所得稅法》對于收入范圍的確認(rèn),是以保證國家利益,嚴(yán)格征收管理,力求把所有的收入都納入稅法的范疇,保障國家的財政收入為目的。

    2 銷售商品收入確認(rèn)之稅會差異

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對于銷售商品收入,必須同時滿足以下五個條件,才能確認(rèn)收入。(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

    《企業(yè)所得稅法》中銷售商品只需滿足四個條件即可,沒有會計準(zhǔn)則中的第四條,“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”?!昂芸赡堋笔侵附?jīng)濟(jì)利益流入的可能性大于50%。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中,只有對方企業(yè)承諾付款,銷貨方才能確認(rèn)收入。而稅法認(rèn)為,銷貨方是否能夠收到錢,這是銷貨方自己的事情,風(fēng)險大小由自己來控制和把握,與國家的稅收無關(guān),只要滿足上述四個條件,均可確認(rèn)收入。因此,就導(dǎo)致了稅會差異。

    例如,2015年7月13日,奔騰公司采用托收承付結(jié)算方式向B公司銷售一批商品,開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價為200000元,增值稅稅額為34000元;該批商品成本為160000元。奔騰公司在銷售該批商品時已得知B公司資金流轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難,但為了維持與B公司長期以來的商業(yè)關(guān)系,也為了減少積壓的存貨,奔騰公司仍將商品發(fā)出,并辦妥托收手續(xù)。

    (1)2015.7.13發(fā)出商品時,奔騰公司會計處理如下:

    借:發(fā)出商品 160000元

    貸:庫存商品 160000元

    同時,因奔騰公司銷售該批商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項稅額:

    借:應(yīng)收賬款34000元

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34000元

    (2)稅法處理:應(yīng)確認(rèn)收入為200000元,結(jié)轉(zhuǎn)成本為160000元。同時,增值稅銷項稅額確認(rèn)34000元。由此可見,實務(wù)中該事項需要做納稅調(diào)整。

    3 提供勞務(wù)收入確認(rèn)之稅會差異

    對于提供勞務(wù)收入,如果該勞務(wù)是在同一會計年度內(nèi)開始并完成的,應(yīng)在勞務(wù)完成且收到款項或者取得收款權(quán)利時確認(rèn)提供勞務(wù)收入。這種情況下,稅會是一致的。

    對于提供勞務(wù)收入,如果勞務(wù)的開始和完成分屬于不同的會計年度的,會計上就分為了提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠計量和提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠計量兩種情況來處理:如果同時滿足以下條件,認(rèn)為提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計。(1)收入的金額能夠可靠地計量;(2)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(3)交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定;(4)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量可以按照完工百分比法確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果不能同時滿足以下條件,認(rèn)為提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計。如果能夠得到補償?shù)模凑找寻l(fā)生并能得到補償?shù)慕痤~確認(rèn)收入,按已發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。若不能得到補償?shù)?,不確認(rèn)收入,按照實際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。

    稅法上規(guī)定如果同時滿足以上四個條件,認(rèn)為提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計,可以按照完工百分比法確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。這一點和會計是一致的。但是,對于跨年度勞務(wù)當(dāng)交易結(jié)果不能可靠估計時如何確認(rèn)企業(yè)所得稅收入稅法并沒有做出規(guī)定。這一點上,完全是靠會計人員的職業(yè)判斷,因為稅法認(rèn)為,提供勞務(wù)收入都屬于國家的稅收收入,只要從事了,都應(yīng)該要確認(rèn)。并沒有秉承會計中的“謹(jǐn)慎性”原則。

    例如:2014年12月10日奔騰公司接受A公司的委托,為其提供裝修勞務(wù),期限為3個月。合同約定,收入總額為30萬元,分三次支付,開始裝修時預(yù)付20%,2014年1月31日支付30%,裝修完成時支付剩余款項。A公司于開始時預(yù)付了50%的款項,至2014年12月31日,發(fā)生裝修成本5萬元(假定全為裝修人員薪酬)。2014年12月28日,奔騰公司得知A公司經(jīng)營發(fā)生困難,能否收回余款難以確定。合同總成本為20萬元。按照已發(fā)生的成本占總成本比例確認(rèn)完工程度。

    奔騰公司的會計核算:

    (1)2014年12月10日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費:

    借:銀行存款 60000元

    貸:預(yù)收賬款 60000元

    (2)實際發(fā)生勞務(wù)成本50000元:

    借:勞務(wù)成本 50000元

    貸:應(yīng)付職工薪酬 50000元

    (3)2014年12月28日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本:

    借:預(yù)收賬款 50000元

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 50000元

    借:主營業(yè)務(wù)成本 50000元

    貸:勞務(wù)成本 50000元

    稅法處理:

    應(yīng)按照職業(yè)判斷,根據(jù)完工百分比法,確認(rèn)完工進(jìn)度為5/20=25%,確認(rèn)收入:25%×30=7.5萬元,結(jié)轉(zhuǎn)成本為25%×20=5萬元。

    綜上所述,企業(yè)會計準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn),秉承著謹(jǐn)慎性原則,會計是絕對忠于實質(zhì)重于形式原則,可持續(xù)發(fā)展的思路,為會計報表的使用者提供最可靠、最實際的財務(wù)信息,而作為國家稅收,是從全局的角度考慮稅收收入,國家的財政收入,減少了納稅人偷逃稅款的可操作空間,才導(dǎo)致收入確認(rèn)上稅會之間的差異。如果能夠有效的協(xié)調(diào)稅會差異,減少稅會差異,對于企業(yè),也減少核算成本,未嘗不是一件好事。

    參考文獻(xiàn)

    [1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2010.

    [2]中華人民共和國主席令第63號.企業(yè)所得稅法[Z].

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