完善非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度的思考

宋興義（國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院 揚州 225007）

完善非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度的思考

宋興義（國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院 揚州 225007）

內(nèi)容提要：對非居民納稅人來源于中國境內(nèi)的所得采取源泉扣繳制度是提高征管效率、減輕征納雙方納稅成本的有效手段。隨著交易形式的日益復(fù)雜和實務(wù)案例的挑戰(zhàn)，我國企業(yè)所得稅制度中的源泉扣繳需要更加細(xì)化和完善。

非居民 源泉扣繳 企業(yè)所得稅

源泉扣繳制度是我國《企業(yè)所得稅法》第三條第三款所述的非居民企業(yè)所得稅款征收的主要方式?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］3號，下文簡稱“3號文”）等①除3號文外，其他文件主要有《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）。一系列規(guī)范性文件提供了源泉扣繳的具體操作要求。隨著我國非居民企業(yè)跨境經(jīng)濟(jì)活動日趨多樣化和復(fù)雜化，在實際操作中出現(xiàn)了非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度尚需完善的若干問題，本文即對此加以分析。

一、扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)能否免除

《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人對非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅負(fù)有法定扣繳義務(wù)。并且，扣繳義務(wù)人應(yīng)按3號文的要求，進(jìn)行扣繳義務(wù)登記和合同等資料的報送。否則，扣繳義務(wù)人將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。其中，對于扣繳義務(wù)人在何種情況下可免于《征管法》第六十八條、第六十九條的法律責(zé)任②《征管法》第六十八條：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。第六十九條：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。，《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》無明確規(guī)定，僅是強調(diào)扣繳義務(wù)人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。

《征管法》第三十條第二款、《征管法實施細(xì)則》第九十四條規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向納稅人追繳稅款、滯納金。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)）［2003］47號）第二條第一款規(guī)定，納稅人拒絕扣繳稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)暫停支付相當(dāng)于納稅人應(yīng)納稅款的款項，并在一日之內(nèi)報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；第三款規(guī)定，扣繳義務(wù)人違反《稅收征管法》及其實施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按《稅收征管法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補扣或補收。

《企業(yè)所得稅法》第三十九條要求，在法定扣繳或指定扣繳時，“扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。”與《稅收征管法》的“納稅人拒絕扣繳稅款”相比，《企業(yè)所得稅法》出現(xiàn)了所謂“無法履行扣繳義務(wù)”的語句，然而何種情況符合這種情形，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和3號文均未解釋。另外，3號文第十四條重復(fù)了國稅發(fā)［2003］47號文第一款的規(guī)定，并要求扣繳義務(wù)人報送書面情況說明。

從實務(wù)中看，由于扣繳義務(wù)人作為支付方，控制支付款項，即使非居民企業(yè)拒絕扣繳，也不會對扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)產(chǎn)生重大障礙，扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告后似應(yīng)繼續(xù)履行扣繳義務(wù)。然而是否依然存在“無法履行扣繳義務(wù)”的可能呢？例如，交易雙方為保障交易安全，可能會將交易款打入一個共管賬戶，需雙方同意才能從該賬戶支付，又或使用了某種特殊的結(jié)算方式。此時，如果非居民企業(yè)拒絕對方代扣稅款，扣繳義務(wù)人將難以及時扣繳稅款。這里可借鑒《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，下文簡稱7號公告）第八條第三款規(guī)定，扣繳義務(wù)人未扣繳，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按該公告第九條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除責(zé)任。

因此，筆者建議，稅法應(yīng)明確“無法履行扣繳義務(wù)”的情形，在這些情形下：

1.扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，并報送書面情況說明；

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)收到扣繳義務(wù)人的報告后，在規(guī)定期限內(nèi)，向扣繳義務(wù)人發(fā)出責(zé)令其暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項的稅務(wù)文書。若扣繳義務(wù)人或納稅人提供了相應(yīng)納稅擔(dān)保，則可對外支付。此時，扣繳義務(wù)人免除《稅收征管法》第六十八條、第六十九條的行政處罰責(zé)任；

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)追繳稅款，若滿足《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，則對扣繳義務(wù)人暫停支付的相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項或納稅擔(dān)保實施強制執(zhí)行；

4.除上述“無法履行扣繳義務(wù)”的情形外，扣繳義務(wù)人不得以任何理由不履行法定扣繳義務(wù)。

二、非居民企業(yè)能否成為扣繳義務(wù)人

非居民企業(yè)作為扣繳義務(wù)人沒有上位法的障礙?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十七條僅規(guī)定“以支付人為扣繳義務(wù)人”，并未將支付人僅限制為居民企業(yè)?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組指出，支付人不論是否在中國境內(nèi)，都是《企業(yè)所得稅法》第七條和實施條例第一百零四條的扣繳義務(wù)人①《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組. 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》釋義及適用指南［M］.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2007，313.。7號公告直接將非居民企業(yè)納入扣繳義務(wù)人的范圍。該文第八條第一款規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。②其他的規(guī)章制度沒有很好地銜接非居民企業(yè)和非居民個人作為扣繳義務(wù)人的征管。例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第30號）中“扣繳企業(yè)所得稅報告表”的設(shè)計。又如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于修改〈稅務(wù)登記管理辦法〉的決定》（國家稅務(wù)總局令第36號）對扣繳登記的規(guī)定。

然而，3號文第十五條第二款規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。這樣的表述似乎意味著，在此種情形下，不適用源泉扣繳，是由納稅人自行申報納稅。

作為支付人的非居民企業(yè)若承擔(dān)扣繳義務(wù)是有利于股權(quán)（財產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易時的稅款保障的。因為股權(quán)（財產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)出售股權(quán)后，在中國境內(nèi)可能不再存在其他財產(chǎn)或業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)向該非居民企業(yè)追繳稅款會極為困難，《企業(yè)所得稅法》第三十九條的追繳規(guī)定將無法落實。一旦明確了支付方非居民企業(yè)負(fù)有扣繳義務(wù)，因其持有中國境內(nèi)股權(quán)（財產(chǎn)），為保證未來經(jīng)營的順利，必將高度重視整個交易過程中對所涉稅款的處理安排；而且，如果確實發(fā)生非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人沒有依法扣繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可相對容易地依據(jù)《稅收征管法》處理扣繳義務(wù)人，從另外一個角度去彌補稅款損失。

因此，筆者建議，修改3號文第十五條第二款的規(guī)定，保持與《企業(yè)所得稅法》和7號公告的一致。另外，非居民企業(yè)扣繳義務(wù)還需要解決的一個問題是：如果非居民企業(yè)納稅人提出適用相關(guān)避免雙重征稅協(xié)定而免稅并滿足協(xié)定待遇條件的，非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)應(yīng)如何處理？

筆者認(rèn)為：

1.如果非居民企業(yè)納稅人在扣繳義務(wù)發(fā)生時間之前進(jìn)行協(xié)定待遇備案，除納稅人需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交備案資料外，非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人也應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交說明材料進(jìn)行備案，資料提交時間不得遲于扣繳義務(wù)發(fā)生的1日內(nèi)，則非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人可免于扣繳義務(wù)。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)保留追究非居民企業(yè)扣繳義務(wù)人提供虛假材料責(zé)任的權(quán)力。

2.如果納稅人按規(guī)定進(jìn)行了協(xié)定待遇備案，但是非居民扣繳義務(wù)人沒有按時提交資料，非居民扣繳義務(wù)人仍需依法按時扣繳稅款；否則，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

三、反避稅調(diào)整下扣繳義務(wù)是否依然存在

本文以較為常見的在境外間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)一般反避稅的情形（7號公告）為例。正常交易下，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)對中國沒有納稅義務(wù)，支付方也就不存在所謂是否有扣繳義務(wù)的問題。然而，一旦涉及反避稅調(diào)查，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)對中國的納稅義務(wù)就存在不確定性。當(dāng)然，如果交易發(fā)生時，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)認(rèn)為應(yīng)納稅的，7號公告對這種情況下支付方扣繳義務(wù)的規(guī)定是清晰的。

需要關(guān)注的是，如果交易發(fā)生時，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)認(rèn)為不納稅，然而稅務(wù)機(jī)關(guān)事后通過反避稅調(diào)查，認(rèn)定其應(yīng)納稅。這時，是否能認(rèn)為，支付方的扣繳義務(wù)相應(yīng)發(fā)生從而追究其扣繳責(zé)任？

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、3號文都沒有明確排除特別納稅調(diào)整事項下的扣繳義務(wù)人責(zé)任。7號公告第八條第一款的表述是“間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照本公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?！蹦敲矗鞍凑毡竟嬉?guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的”究竟是否包括因稅務(wù)機(jī)關(guān)實施一般反避稅而要求轉(zhuǎn)讓方繳納企業(yè)所得稅的情形？如果包括，依7號公告第八條第一款，支付方成為扣繳義務(wù)人，而且?guī)缀蹩煽隙ㄋ粫谥Ц稌r履行扣繳義務(wù)，所以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任。

筆者認(rèn)為，如果這樣處理，會使7號公告下支付方的交易結(jié)果和稅項處于極大的不安定狀態(tài)，更讓支付方在相當(dāng)程度上承擔(dān)了辨別轉(zhuǎn)讓方是否存在避稅的責(zé)任，這樣是否讓支付方責(zé)任過重？

因此，筆者建議，當(dāng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對某項交易做出需進(jìn)行反避稅調(diào)整的結(jié)論時：

1.若支付方與轉(zhuǎn)讓方是關(guān)聯(lián)企業(yè)，則支付方應(yīng)承擔(dān)未依法履行代扣代繳的法律責(zé)任；

2.若支付方是獨立第三方，則購買方無需履行代扣代繳義務(wù)，但應(yīng)根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，提供相關(guān)資料、協(xié)助聯(lián)系轉(zhuǎn)讓方等。

四、對若干技術(shù)問題的思考

1.“7日”的納稅期限問題。3號文第十五條和7號公告第八條第二款均規(guī)定，非居民企業(yè)稅款未被扣繳的，非居民企業(yè)應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。該規(guī)定存在兩個問題，一是法律依據(jù)不足，《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》都沒有明確規(guī)定這種情形納稅人的納稅期限；二是難以操作，非居民納稅人很難在7日內(nèi)履行納稅義務(wù)，特別是涉及反避稅案件的時候。所以，筆者建議，修改上述“7日”的規(guī)定，并結(jié)合《稅收征管法》的修訂出臺相應(yīng)制度。

2.追繳制度的完善?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十九條規(guī)定，非居民企業(yè)納稅人沒有依法繳納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款項中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款?！镀髽I(yè)所得稅法》實施條例第一百零八條還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人進(jìn)行告知。從程序上至少有三點要明確：（1）在屬地管理的背景下，追繳的稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他收入項目發(fā)生地的稅務(wù)機(jī)關(guān)的配合問題；（2）稅款征收方式和程序，是稅務(wù)機(jī)關(guān)直接從其他收入項目中直接劃取，還是其他收入項目的支付人按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求扣繳申報？（3）對非居民納稅人在境外的，如何告知？

3.中國居民企業(yè)股票在境外公開證券市場上市交易，境外非居民在公開市場上買入并賣出該股票取得的所得究竟是不是來源于中國境內(nèi)的所得以及扣繳義務(wù)如何處理，應(yīng)予以明確?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號）將其排除在該文范圍之外，7號公告則把它作為安全港規(guī)則的情形之一。然而，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、3號文都沒有排除。建議對《企業(yè)所得稅實施條例》第七條第三項進(jìn)行解釋，上述所得不屬于來源于中國境內(nèi)的所得范圍。

4.非居民納稅人或者扣繳義務(wù)人從境外以外幣匯入稅款的，稅款入庫程序不順暢，目前都是特案處理，應(yīng)有統(tǒng)一的流程規(guī)定。

［1］ 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組. 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》釋義及適用指南［M］. 北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

On Improving the System of Withholding the Enterprise Income Tax of Non-residents at Source in China

Xingyi Song

The system of withholding the income derived by non-residents from the territory of China at source， is an effective way of improving the efficiency of tax collection and administration and reducing the tax costs of tax authorities and taxpayers. With the increasingly complicated transaction forms and challenges of practical cases， the system of withholding the enterprise income tax at source shall be specified and improved.

Non-resident Withholding at source Enterprise income tax

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0058-04