我國(guó)實(shí)施稅收自愿披露項(xiàng)目正當(dāng)其時(shí)

梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局稅收科學(xué)研究所 廣東 廣州 510630）

我國(guó)實(shí)施稅收自愿披露項(xiàng)目正當(dāng)其時(shí)

梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局稅收科學(xué)研究所 廣東 廣州 510630）

內(nèi)容提要：在中國(guó)即將執(zhí)行OECD金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換機(jī)制和中美《海外賬戶納稅遵從法案》政府間協(xié)議的大背景下，實(shí)施稅收自愿披露項(xiàng)目正當(dāng)其時(shí)。本文分析了我國(guó)當(dāng)前實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的意義，介紹了其他國(guó)家實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的效果與經(jīng)驗(yàn)，并從項(xiàng)目設(shè)計(jì)、法律修訂、制定指引等方面提出了我國(guó)實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的建議。

稅收 自愿 披露

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化日益加深，資本全球化已成大勢(shì)所趨。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2015年，我國(guó)境內(nèi)投資者共對(duì)全球155個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的6 532家境外企業(yè)進(jìn)行了非金融類直接投資，累計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)外投資7 350.8億元人民幣（約合1 180.2億美元），同比增長(zhǎng)14.7％。對(duì)外直接投資流量上億美元的國(guó)家（地區(qū)）有54個(gè)，其中10億美元以上13個(gè)。此外，我國(guó)企業(yè)共對(duì)“一帶一路”相關(guān)的49個(gè)國(guó)家進(jìn)行了直接投資，投資額合計(jì)148.2億美元，占總額的12.6％，投資主要流向新加坡、哈薩克斯坦、老撾、印尼、俄羅斯和泰國(guó)等①http://news.xinhuanet.com/fortune/2016-01/21/c_128652668.htm。

招商銀行與貝恩公司聯(lián)合發(fā)布的《2015中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告》顯示：2014 年，中國(guó)可投資資產(chǎn)1 000萬元以上的高凈值人士數(shù)量超過100 萬人，人均持有可投資資產(chǎn)約3 000萬元，共持有可投資資產(chǎn)32 萬億元；預(yù)計(jì)到2015 年底，中國(guó)高凈值人群數(shù)量將達(dá)126萬人，高凈值人群持有的可投資資產(chǎn)規(guī)模將達(dá)37萬億元。其中，已擁有境外投資的高凈值人群占比從2013 年的33％上升到2014年的37％，且超過半數(shù)表示將會(huì)考慮增加境外投資。

由于境外投資信息披露的渠道相當(dāng)有限，國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)和個(gè)人在境外投資的資產(chǎn)規(guī)模、所得金額以及納稅狀況知之甚少，對(duì)這部分人群實(shí)施有效稅收征管、組織國(guó)際稅收收入和打擊跨境逃避稅方面仍有較大的空間。而從部分國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，當(dāng)前我國(guó)實(shí)施自愿批露項(xiàng)目（Voluntary Disclosure Programmes），正當(dāng)其時(shí)。

一、我國(guó)實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的意義

自愿披露項(xiàng)目是指稅務(wù)機(jī)關(guān)向此前發(fā)生不遵從行為的納稅人提供機(jī)會(huì)，允許其在特定條件下糾正逃稅行為的制度。之所以說我國(guó)當(dāng)前實(shí)施自愿批露項(xiàng)目正當(dāng)其時(shí)，主要是因?yàn)槊绹?guó)《海外賬戶納稅遵從法案》（FATCA）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換機(jī)制（CRS）在中國(guó)實(shí)施在即。如果設(shè)計(jì)得當(dāng)，借此良機(jī)實(shí)施自愿披露項(xiàng)目，可達(dá)到“一石多鳥”的目的和“四兩撥千斤”的功效。

為彌補(bǔ)金融危機(jī)導(dǎo)致的財(cái)政赤字，2010年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了FATCA法案，要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)向美國(guó)稅務(wù)部門報(bào)告美國(guó)人賬戶信息。如不遵守，將對(duì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)源于美國(guó)的付款扣繳30％的懲罰性預(yù)提稅。在美國(guó)的強(qiáng)力推動(dòng)下，截至2016年6月，已與美正式簽署實(shí)施FATCA政府間協(xié)議的轄區(qū)和經(jīng)雙方同意視同已簽署協(xié)議的轄區(qū)（包括中國(guó)在內(nèi)）達(dá)到113個(gè)①https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx。以英國(guó)、法國(guó)為代表的歐洲國(guó)家推動(dòng)二十國(guó)集團(tuán)（G20）和OECD在全球范圍內(nèi)開展稅收透明度建設(shè)和情報(bào)交換，先后得到了G20倫敦峰會(huì)、匹茲堡峰會(huì)以及戛納峰會(huì)的背書支持。2013年9月，G20圣彼得堡峰會(huì)將自動(dòng)情報(bào)交換與稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）并列為峰會(huì)兩大涉稅議題，并承諾將自動(dòng)情報(bào)交換作為新的全球標(biāo)準(zhǔn)，支持OECD會(huì)同G20成員國(guó)制定金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)（以下簡(jiǎn)稱“標(biāo)準(zhǔn)”）。截至2016年6月，全球超過95個(gè)轄區(qū)承諾將盡快實(shí)施該標(biāo)準(zhǔn)；以英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、意大利等歐洲國(guó)家及開曼群島等離岸金融中心為代表的55個(gè)轄區(qū)建立了早期實(shí)施小組（Early Adopters Group），擬于2017年9月開展第一批金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換②http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/。我國(guó)于2014年6月與美國(guó)簽訂了FATCA政府間協(xié)議，2014年8月簽訂了《多邊稅收征管互助公約》（MAC），2015年12月簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊政府間協(xié)議》（CRS MCAA），并承諾于2018年9月實(shí)施第一次CRS數(shù)據(jù)交換。一旦中國(guó)正式啟動(dòng)FATCA和CRS數(shù)據(jù)交換并經(jīng)過一定時(shí)間的磨合與完善，理論上，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取境內(nèi)居民的境外所得和資產(chǎn)信息，并采取相應(yīng)措施提高海外稅收遵從度，將易如反掌。

在推進(jìn)FATCA和CRS的背景下實(shí)施自愿披露項(xiàng)目，將使我國(guó)從以下四個(gè)方面獲益：

第一，可減少境外所得的稅收流失。英國(guó)自2007年起第一次實(shí)施自愿披露項(xiàng)目，到2015年8月，英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署已補(bǔ)征稅款6.1億英磅；同時(shí)，對(duì)納稅人自愿披露后采取的后續(xù)征管措施也為英國(guó)帶來了近3.95億英磅③https://www.gov.uk/government/publications/2010-to-2015-government-policy-tax-evasion-and-avoidance/2010-to-2015-governmentpolicy-tax-evasion-and-avoidance的稅收收入。可見，即使一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚無法做到對(duì)本國(guó)境外稅收流失了如指掌并采取有力的補(bǔ)救措施，只要實(shí)施自愿披露項(xiàng)目，在一定程度上仍然可以“坐享其成”，將原本“看不見、摸不著、啃不動(dòng)”的離岸稅源轉(zhuǎn)化為“真金白銀”，收入囊中。

第二，可降低實(shí)施FATCA和CRS的阻力和成本。實(shí)施FATCA和CRS，無論對(duì)于納稅人、金融機(jī)構(gòu)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都無疑是一個(gè)巨大挑戰(zhàn)，必然面臨強(qiáng)大的阻力和高額的成本。國(guó)際知名咨詢公司Thomas Reuters日前針對(duì)全球部分金融機(jī)構(gòu)的高管進(jìn)行了問卷調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示：“完全有信心”履行FATCA和CRS盡職調(diào)查和信息報(bào)告義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)僅占15％，“沒有信心”或者“幾乎沒有信心”的金融機(jī)構(gòu)占比合計(jì)高達(dá)56％；履行FATCA和CRS義務(wù)的最大挑戰(zhàn)在于缺少清晰連貫的執(zhí)行指引。此外，40％的金融機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)為此付出的成本在100萬美元左右④http://thomsonreuters.com/en.html。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，暫且不論其為搭建信息交換系統(tǒng)、制定操作指引、組織員工培訓(xùn)、開展宣傳活動(dòng)等付出的成本，單是有效匹配和使用數(shù)據(jù)以改進(jìn)離岸稅收遵從這一難題，就困難很大。特別是在我國(guó)這樣一個(gè)金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告信息的法律體系尚不健全、納稅人自行申報(bào)制度尚不完善、第三方信息匹配和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)應(yīng)用尚不成熟的國(guó)家，花費(fèi)大量征管資源交換回來的數(shù)據(jù)很有可能在短期內(nèi)發(fā)揮不出應(yīng)有的效用，導(dǎo)致實(shí)施之初投入產(chǎn)出比難以盡如人意。自愿披露項(xiàng)目建立了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人直接對(duì)話的渠道，繞過了強(qiáng)加在金融機(jī)構(gòu)身上的義務(wù)，同時(shí)也為稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了完善法律體系、信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)使用技術(shù)的時(shí)間。經(jīng)過了自愿披露項(xiàng)目的過濾，堅(jiān)持拒不申報(bào)境外所得的納稅人，不僅逃避稅嫌疑更大，而且數(shù)量將大大減少，將極大減輕FATCA和CRS數(shù)據(jù)交換和使用的壓力。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)配征管資源，集中兵力，重點(diǎn)突破，也無疑將會(huì)取得更佳的效果。

第三，可影響和引導(dǎo)納稅人的離岸遵從行為。OECD的研究表明，離岸自愿遵從機(jī)制可實(shí)現(xiàn)稅收透明度和情報(bào)交換效益的最大化，短期內(nèi)增加稅收收入，長(zhǎng)期內(nèi)提高遵從水平，是整體稅收遵從策略的一個(gè)重要組成部分。影響納稅人行為的因素非常復(fù)雜，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的遵從策略能夠與納稅人的遵從態(tài)度相互對(duì)應(yīng)，則可更大程度地影響納稅人未來的遵從行為。這一關(guān)系可用“遵從金字塔”來說明，在這個(gè)金字塔中，位于塔底的大多數(shù)人都愿意遵從稅法，只有塔尖的一小部分人蓄意逃稅。實(shí)施自愿披露項(xiàng)目，以犧牲一些罰款和滯納金為代價(jià)，將金字塔中從未申報(bào)且查無蹤跡的大部分納稅人納入稅網(wǎng)，逐步提高其納稅遵從意識(shí)，引導(dǎo)其納稅遵從行為，從而改進(jìn)離岸稅收遵從的整體水平，顯然是一個(gè)以小搏大的解決之道。

第四，可有效解決歷史遺留問題。實(shí)施FATCA和CRS的后果之一，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人將共同面臨歷史欠稅如何追繳清算的問題。這其中牽涉諸多法律性、技術(shù)性和操作性難題，很有可能將雙方拖入審計(jì)、訴訟和刑事起訴程序的泥潭，成本高昂且爭(zhēng)議不斷。自愿披露項(xiàng)目鼓勵(lì)納稅人“坦白從寬”，在給予納稅人寬大處理的善意中將其境外所得未申報(bào)納稅的歷史一筆勾銷，不僅打消了納稅人進(jìn)行自愿披露的顧慮，而且也一次性解決了歷史遺留問題。

總之，實(shí)施自愿披露項(xiàng)目與執(zhí)行FATCA和CRS，實(shí)際上就是對(duì)納稅人“恩威并施”。對(duì)于即將在兩年左右的時(shí)間內(nèi)全面執(zhí)行FATCA和CRS的中國(guó)而言，此時(shí)正是實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的最佳時(shí)機(jī)。

二、他國(guó)實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的效果與經(jīng)驗(yàn)

（一） OECD問卷調(diào)查結(jié)果綜述

2015年3月，OECD針對(duì)47個(gè)國(guó)家實(shí)施一般性和特殊性自愿披露項(xiàng)目的主要特征進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查顯示，所有國(guó)家都表示對(duì)納稅人的不遵從行為零容忍，所采取的對(duì)策概括而言，無非是“大棒”+“胡蘿卜”。

“大棒”主要是指在國(guó)內(nèi)法中對(duì)未進(jìn)行納稅申報(bào)又不參與自愿披露的納稅人予以處罰，包括財(cái)產(chǎn)罰和名譽(yù)罰。各國(guó)通常對(duì)那些未通過自愿披露項(xiàng)目全面及時(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告信息的納稅人不僅補(bǔ)征稅款和滯納金，而且對(duì)其進(jìn)行刑事起訴和監(jiān)禁。如果納稅人不參與自愿披露項(xiàng)目，有些國(guó)家，如愛爾蘭會(huì)曝光其姓名、地址和職業(yè)，而且對(duì)2010年1月1日以后未申報(bào)納稅的行為，罰款金額可超過未納稅所得的15％或3.3萬歐元。

“胡蘿卜”則主要是指給予自愿披露未申報(bào)所得的納稅人以適當(dāng)形式和程度的豁免。80％以上的國(guó)家都實(shí)行一般性自愿披露項(xiàng)目或類似的行政措施，其他國(guó)家則實(shí)行臨時(shí)性披露項(xiàng)目。一般性披露項(xiàng)目要求納稅人必須繳納未實(shí)施自愿披露項(xiàng)目所應(yīng)申報(bào)繳納的稅款，而部分國(guó)家實(shí)施的臨時(shí)性披露項(xiàng)目往往采用減稅或不同的稅款計(jì)算方法。此外，臨時(shí)性披露項(xiàng)目通常會(huì)降低滯納金。在所調(diào)查的47個(gè)國(guó)家中，19個(gè)國(guó)家對(duì)自愿披露的納稅人免除罰款；即使不免除的，處罰金額也會(huì)大大降低。在38個(gè)實(shí)施一般性披露項(xiàng)目的國(guó)家中，26個(gè)國(guó)家對(duì)自愿披露的不遵從納稅人免除監(jiān)禁；只有幾個(gè)國(guó)家（如美國(guó)和澳大利亞）的納稅人即使進(jìn)行了自愿披露，仍面臨被監(jiān)禁的可能，但自愿披露會(huì)被視為減刑情節(jié)或避免被提起刑事訴訟的有利依據(jù)。

此外，一些國(guó)家要求納稅人提供額外信息，自愿披露方能生效。例如，澳大利亞的臨時(shí)性披露項(xiàng)目規(guī)定，不遵從納稅人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下信息：一是離岸架構(gòu)、實(shí)體和資產(chǎn)信息；二是2006年1月1日以后協(xié)助納稅人建立或維護(hù)離岸架構(gòu)的稅務(wù)顧問或其他中介的信息。

（二）澳大利亞自愿披露項(xiàng)目簡(jiǎn)介

澳大利亞常年實(shí)施一般性自愿披露項(xiàng)目，對(duì)接到審計(jì)通知前自愿向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露未申報(bào)收入的納稅人，在全額補(bǔ)繳稅款和滯納金的前提下，可免除罰款（未申報(bào)收入低于1 000澳元）或?qū)⒘P款減低至未申報(bào)收入的20％（未申報(bào)收入高于1 000澳元），且自愿披露會(huì)大大降低納稅人被提起刑事起訴和監(jiān)禁的可能性。除了一般性自愿披露項(xiàng)目，澳大利亞還先后實(shí)施了兩次特殊性自愿披露項(xiàng)目：

第一次是離岸自愿披露行動(dòng)（OVDI），鼓勵(lì)納稅人在2010年6月30日前主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告境外所得和資本利得。與一般性自愿披露項(xiàng)目不同的是，此次行動(dòng)將2002年及以前的滯納金全額免除，2003-2004年的滯納金按基礎(chǔ)比率征收，2005年及以后的滯納金按正常比率征收。罰款方面，未申報(bào)應(yīng)稅所得如低于2萬澳元，全額免除罰款；超過2萬澳元的，則按當(dāng)年未申報(bào)應(yīng)稅所得的10％征收。刑事起訴方面，盡管理論上對(duì)自愿披露但案情嚴(yán)重的納稅人仍會(huì)保留提起刑事起訴的權(quán)利，但該項(xiàng)目實(shí)施到期尚無真正提起訴訟的案例。如前所述，自愿披露的納稅人還必須如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供額外信息，主要包括離岸架構(gòu)、實(shí)體和資產(chǎn)，以及提供建立、維護(hù)或改變離岸架構(gòu)、實(shí)體和資產(chǎn)建議的稅務(wù)顧問或其他中介信息。

第二次是“今日披露離岸所得”（“DO IT”）項(xiàng)目，披露期限是2014年3月27日到12月19日。對(duì)于納稅人來說，該項(xiàng)目并不比OVDI項(xiàng)目更吸引人，因?yàn)榧{稅人并不能獲得大幅減免滯納金的好處，而在罰款的免除條件、對(duì)刑事起訴的影響、提供額外信息的要求等方面也都與OVDI不相上下。然而，該項(xiàng)目的實(shí)施效果相當(dāng)顯著。據(jù)澳大利亞稅務(wù)局在其官網(wǎng)上公布的數(shù)據(jù)顯示①https://www.ato.gov.au/Media-centre/Media-releases/Project-DO-IT---the-deadline-is-fast-approaching/，截至該項(xiàng)目到期前10日，稅務(wù)部門已收到1 750份披露報(bào)告，涉及2.4億美元所得和17億美元的離岸資產(chǎn)。

（三）美國(guó)自愿披露項(xiàng)目簡(jiǎn)介

美國(guó)是較早實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的國(guó)家之一。除實(shí)施一般性自愿披露項(xiàng)目之外，美國(guó)于2009、2011、2012和2014年先后實(shí)施了一系列離岸自愿披露項(xiàng)目（OVDP），鼓勵(lì)納稅人報(bào)告未申報(bào)的離岸賬戶信息、資產(chǎn)及所得。這些項(xiàng)目的總體目標(biāo)一致，即：集中采取行動(dòng)，將美國(guó)納稅人的境外所得和資產(chǎn)納入稅務(wù)遵從管理，以非稅務(wù)檢查方式批量解決不申報(bào)離岸所得問題。截至2014年6月，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署（IRS）共收到個(gè)人自愿披露報(bào)告4.5萬份，追繳欠稅、加收滯納金和罰款合計(jì)高達(dá)65億美元②https://www.irs.gov/uac/newsroom/irs-offshore-voluntary-disclosure-efforts-produce-6-5-billion-45-000-taxpayers-participate。

IRS于2009年3月開始實(shí)施第一次OVDP項(xiàng)目。參與該項(xiàng)目的納稅人可免于受到刑事起訴，并可以通過繳納多種離岸罰款的方式將民事和刑事處罰一筆勾銷；離岸罰款金額為2003-2008年未申報(bào)離岸賬戶價(jià)值總額的20％；此外納稅人還必須就未申報(bào)的所有納稅年度補(bǔ)充申報(bào)或修正納稅申報(bào)表以及《外國(guó)銀行和金融賬戶表》（FBAR）。強(qiáng)有力的遵從行動(dòng)以及配合其開展的外國(guó)銀行宣傳活動(dòng)在納稅人中引起了較大反響。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2009年IRS局通過實(shí)施OVDP項(xiàng)目，在當(dāng)年10月15日項(xiàng)目終止日期前共收到1.5萬份披露報(bào)告，追繳欠稅、加收滯納金和罰款共計(jì)34億美元。項(xiàng)目終止后，仍收到3 000份自愿披露報(bào)告。

2009年的OVDP項(xiàng)目可謂首戰(zhàn)告捷，效果顯著。應(yīng)稅收從業(yè)人員的再三要求，IRS于2011年2月宣布實(shí)施離岸自愿披露行動(dòng)（OVDI），時(shí)間截止到當(dāng)年的9月9日。此次離岸處罰的金額為2003-2010年未申報(bào)離岸賬戶價(jià)值總額的25％，情節(jié)嚴(yán)重者還可能加收5％ 或12.5％的額外罰款。2011年的OVDI項(xiàng)目又吸引了1.5萬份披露報(bào)告，追繳的欠稅、加收滯納金和罰款達(dá)到16億美元，占當(dāng)年結(jié)案總數(shù)的70％。

前兩次OVDP和OVDI項(xiàng)目使納稅人和稅收從業(yè)人員自愿披露的熱情持續(xù)發(fā)酵。2012年1月，IRS修改了2011年OVDI的條件，并將有效期延長(zhǎng)到通知其終止為止。與2011年OVDI項(xiàng)目不同的是，此番罰款比率再次提高，為前8年未申報(bào)離岸賬戶價(jià)值總額的27.5％。2012年6月，IRS在自愿披露項(xiàng)目中增加了一個(gè)選項(xiàng)，允許沒有欠稅或欠稅金額較小的部分美國(guó)公民和海外僑民參與自愿披露，于當(dāng)年9月開始生效。2012年的OVDP項(xiàng)目共收到1.2萬份披露報(bào)告。

2014年6月，IRS又推行了一項(xiàng)與OVDP平行開展的項(xiàng)目，即簡(jiǎn)化申報(bào)遵從項(xiàng)目，未申報(bào)外國(guó)金融資產(chǎn)并相應(yīng)納稅的納稅人如能證明其并非有意不申報(bào)，則可用簡(jiǎn)化的程序補(bǔ)充或修正申報(bào)，同時(shí)還可免予繳納未申報(bào)納稅的罰款，而離岸罰款的比率僅為前6年未申報(bào)離岸賬戶價(jià)值總額的5％。

IRS對(duì)所有參與自愿披露項(xiàng)目的納稅人都未曾承諾免除刑事起訴和監(jiān)禁，但參與自愿披露項(xiàng)目會(huì)導(dǎo)致刑事起訴和監(jiān)禁的建議被擱置。此外，納稅人除了要提交納稅申報(bào)表和相關(guān)信息表以外，還必須提供離岸金融機(jī)構(gòu)、離岸服務(wù)供應(yīng)商以及其他協(xié)助者的信息。

三、對(duì)我國(guó)實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的建議

如前所述，既然當(dāng)前正值實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的“黃金時(shí)期”，而且他國(guó)實(shí)踐也驗(yàn)證了自愿披露項(xiàng)目能夠取得良好成效，我國(guó)不妨借鑒他國(guó)實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的有益經(jīng)驗(yàn)，因地制宜，順勢(shì)推進(jìn)。

（一）做好自愿披露項(xiàng)目的整體設(shè)計(jì)

為幫助各國(guó)更好地設(shè)計(jì)自愿披露項(xiàng)目，OECD專門繪制了自愿披露決策樹，明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)在設(shè)計(jì)自愿披露項(xiàng)目時(shí)應(yīng)考慮的每個(gè)步驟。按此決策樹的指引，并借鑒美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，建議我國(guó)在考慮實(shí)施自愿披露項(xiàng)目時(shí)把握以下幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：

1. 針對(duì)我國(guó)居民企業(yè)及個(gè)人境外所得和資產(chǎn)申報(bào)明顯不足且FATCA和CRS實(shí)施效果尚需時(shí)間驗(yàn)證的現(xiàn)狀，對(duì)這一群體分階段實(shí)施臨時(shí)性自愿披露項(xiàng)目，每個(gè)階段的持續(xù)時(shí)間可暫定為6-9個(gè)月，從每年5月底企業(yè)所得稅匯算清繳和3月底個(gè)人所得稅自行申報(bào)完成持續(xù)到當(dāng)年年底。臨時(shí)性披露項(xiàng)目試行取得階段性成果并積累足夠經(jīng)驗(yàn)后，再考慮將一般性披露機(jī)制從法律層面永久固定下來，并擴(kuò)大納稅人的適用范圍，長(zhǎng)期實(shí)施。

2.自愿披露項(xiàng)目必須在為不遵從納稅人提供足以激勵(lì)其披露的優(yōu)惠待遇與不鼓勵(lì)不遵從行為二者之間取得平衡。根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織的一項(xiàng)調(diào)查，稅收特赦往往得不償失，會(huì)侵蝕稅收收入并對(duì)整體稅收遵從帶來負(fù)面影響。因此，在確定自愿披露的優(yōu)待條件時(shí)，不宜減免稅款或免除觸犯刑法的可能性，但可以考慮適當(dāng)降低甚至免除罰款和滯納金，并將自愿披露作為降低提起刑事訴訟可能性的情節(jié)，確保對(duì)納稅人形成足夠的吸引力。如果是分階段實(shí)行自愿披露項(xiàng)目，可參考美國(guó)做法，逐段提高罰款比率，即使每個(gè)階段僅僅提高2-3個(gè)百分點(diǎn)，也會(huì)給納稅人造成一種“機(jī)不可失、失不再來”的緊迫感，督促納稅人盡快披露。

3.借鑒澳大利亞的做法，將提供相關(guān)信息作為參與自愿披露項(xiàng)目的前提條件，以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地了解納稅人逃避稅的手法與案源，甚至發(fā)現(xiàn)未參與自愿披露項(xiàng)目的其他不遵從納稅人。提供信息的范圍要仔細(xì)斟酌，以免影響納稅人進(jìn)行披露的積極性；同時(shí)還應(yīng)確保其與稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稅收管理以及防范稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）、進(jìn)行CRS交換所需信息對(duì)接互補(bǔ)。

（二）在國(guó)內(nèi)法中引入自愿披露規(guī)定

現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“稅收征管法”）中并沒有引入實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的法律依據(jù)。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”如果不修訂稅收征管法，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能勉強(qiáng)依據(jù)這一款，在罰款比例上做文章，將“不繳或者少繳的稅款百分之五十”作為吸引納稅人進(jìn)行自愿披露的優(yōu)待條件。與美國(guó)和澳大利亞以未申報(bào)離岸賬戶價(jià)值或境外所得的一定比例進(jìn)行罰款相比，我國(guó)征管法的罰款力度未必就比這兩個(gè)國(guó)家更大，但給納稅人留下的直觀印象卻很“沉重”，可能會(huì)因吸引力不足而影響自愿披露項(xiàng)目的實(shí)施效果。

自愿披露項(xiàng)目是許多國(guó)家成本低廉且行之有效的遵從手段，在當(dāng)下引入我國(guó)可收到事半功倍之效。為此，建議在稅收征管法修訂中增加實(shí)施自愿披露項(xiàng)目的法律依據(jù)，賦予國(guó)家財(cái)政或稅務(wù)主管部門減免罰款和滯納金的權(quán)限，明確納稅人自愿披露可成為修訂后的刑法關(guān)于“逃避繳納稅款罪”的減刑情節(jié)，并與《稅收征管法修訂草案》中關(guān)于銀行等金融機(jī)構(gòu)和相關(guān)政府部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供金融賬戶涉稅信息，以及納稅人或稅務(wù)代理人強(qiáng)制披露稅務(wù)安排等規(guī)定實(shí)現(xiàn)有效銜接，形成稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取境外涉稅信息環(huán)環(huán)相扣、可互相補(bǔ)充印證的 暢通“回路”。

（三）制定簡(jiǎn)明的自愿披露指引

OECD的調(diào)查顯示，納稅人進(jìn)行自愿披露，最大的顧慮是對(duì)全面準(zhǔn)確披露的后果缺少確定性，對(duì)是否會(huì)被刑事起訴尤為擔(dān)心。此外，信息的保密性，稅收違法行為被曝光后的名譽(yù)損失，能否與稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅款、滯納金和罰款的補(bǔ)繳達(dá)成一致以及披露是否會(huì)引發(fā)未來風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估乃至審計(jì)后果等，都可能讓納稅人裹足不前。為打消納稅人的顧慮，OECD建議各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定并發(fā)布簡(jiǎn)單清晰、易于操作的披露指引，至少應(yīng)涵蓋以下幾項(xiàng)內(nèi)容：1. 要在稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上發(fā)布自愿披露的具體流程、聯(lián)系人以及所需文件材料清單，有條件的地方還可建立專門機(jī)構(gòu)，專職回答有關(guān)披露的程序性問題；2. 要明確因祖輩在境外隱匿資產(chǎn)和所得或者境外轄區(qū)對(duì)記錄保存的時(shí)限規(guī)定較短，導(dǎo)致披露的信息不夠完整時(shí)應(yīng)采取何種處理原則（最好輔之以案例），并明確自愿披露所覆蓋的年限；3. 要強(qiáng)調(diào)為納稅人保密的具體規(guī)定，并明確所披露信息的使用和共享范圍；4. 要明確自愿披露會(huì)對(duì)納稅人未來被實(shí)施稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、監(jiān)控、分析以及審計(jì)的影響；5. 要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在哪些情況下會(huì)從第三方獲取信息；6. 要明確征收滯納金和罰款的情形、計(jì)算依據(jù)以及減免的條件，確保納稅人自愿披露的成本要小于被稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)時(shí)付出的成本，同時(shí)又大于納稅人自始遵從的成本；7. 要明確在何種情形下納稅人可被免于被刑事起訴，必要時(shí)可采取由稅務(wù)機(jī)關(guān)與檢察部門聯(lián)合發(fā)布聲明的形式；8. 要明確可設(shè)立專線，供納稅人或稅務(wù)顧問與稅務(wù)機(jī)關(guān)匿名討論自愿披露的有關(guān)內(nèi)容，以幫助有顧慮的納稅人下定決心；9. 可考慮設(shè)立快速通道，對(duì)金額較小或架構(gòu)簡(jiǎn)單的披露報(bào)告進(jìn)行簡(jiǎn)化處理?？傊?，指引越是清晰周到，納稅人進(jìn)行自愿披露的顧慮和難度就越小，披露效果也就會(huì)更加顯著。

（四）做好FATCA與CRS的實(shí)施準(zhǔn)備

OECD預(yù)測(cè)，在CRS進(jìn)入實(shí)施階段的前1-2年，自愿披露的數(shù)量、所涉及的所得和資產(chǎn)金額以及可能補(bǔ)征的稅款、滯納金和罰款都將達(dá)到峰值。CRS正式啟動(dòng)后，這些數(shù)值將大幅下降①https://community.oecd.org/docs/DOC-101926。FATCA和CRS的有效實(shí)施是自愿披露項(xiàng)目取得實(shí)效的后盾，惟其強(qiáng)大并有效，方能徹底消除納稅人繼續(xù)隱匿境外所得和資產(chǎn)的僥幸心理，主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)“坦誠(chéng)相見”。換言之，自愿披露項(xiàng)目的最終實(shí)施效果，取決于FATCA和CRS識(shí)別境外未申報(bào)資產(chǎn)和收入、打擊跨境逃、避稅的有效性。而這一有效性，則取決于各國(guó)的實(shí)施準(zhǔn)備做得是否充分。我國(guó)已承諾于2018年9月實(shí)施第一次CRS數(shù)據(jù)交換，任務(wù)艱巨，時(shí)間緊迫。為此，我國(guó)除了要積極推動(dòng)稅收征管法的修訂，賦予金融機(jī)構(gòu)報(bào)送金融賬戶涉稅信息的義務(wù)以外，還要按照稅收透明度與情報(bào)交換全球論壇審議的要求，加快做好管理性和技術(shù)性準(zhǔn)備工作，力爭(zhēng)在正式交換數(shù)據(jù)之前達(dá)到全球論壇所要求的法律、管理和技術(shù)最低標(biāo)準(zhǔn)。另外，要參考OECD稅收征管論壇對(duì)成員轄區(qū)實(shí)施FATCA和CRS最佳實(shí)踐的歸納與分享，結(jié)合我國(guó)稅收征管實(shí)際，深入研究FATCA和CRS數(shù)據(jù)的有效使用，特別是如何實(shí)現(xiàn)其與國(guó)內(nèi)稅收征管數(shù)據(jù)的自動(dòng)比對(duì)和有機(jī)結(jié)合、如何利用匹配后的數(shù)據(jù)進(jìn)行納稅人稅收風(fēng)險(xiǎn)畫像分析與評(píng)估并采取有針對(duì)性的遵從措施、如何嘗試?yán)媒鹑谫~戶涉稅信息進(jìn)行納稅申報(bào)表的預(yù)先填報(bào)以及實(shí)施效果評(píng)估，等等。簡(jiǎn)言之，數(shù)據(jù)的有效使用是整個(gè)實(shí)施準(zhǔn)備工作的關(guān)鍵，關(guān)系到自動(dòng)信息交換機(jī)制和自愿披露項(xiàng)目的成敗，務(wù)須大膽探索，精耕細(xì)作。

［1］ OECD （2015）: Update on voluntary disclosure programmes-A pathway to tax compliance， http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-taxinformation/update-on-voluntary-disclosure-programmes-apathwaypto-tax-compliance.htm.

［2］ https://www.irs.gov/uac/newsroom/irs-offshore-voluntary-disclosureefforts-produce-6-5-billion-45-000-taxpayers-participate.

［3］ https://www.ato.gov.au/General/The-fight-against-tax-crime/Indetail/Targeting-Tax-Crime-magazine/2014/Targeting-tax-crime--Project-DO-IT---October-2014/

［4］ https://www.ato.gov.au/General/Correct-a-mistake-or-amend-areturn/Make-a-voluntary-disclosure/

責(zé)任編輯：王 平

On the Timing Introduction of the Voluntary Disclosure Programme in China

Ruolian Liang

China is right in the process of preparing for the implementation of the Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Information developed by OECD and the FATCA Inter-governmental Agreement between China and the United States. It is high time for China to introduce the voluntary disclosure programme against this backdrop. This paper discusses the significance of introducing the voluntary disclosure programme in China， and then gives an overview of the effect and experience of certain countries in implementing the voluntary disclosure programmes. Finally， the paper makes suggestions for China to put in place the programme in terms of programme design， legal framework and guidance construction.

Tax Voluntary Disclosure

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0047-06