論收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

【摘要】資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀不僅僅是兩種完全不一樣企業(yè)利潤(rùn)計(jì)量理論，而且是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上制定的兩種不一樣指導(dǎo)思想。本文在探討了資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費(fèi)用觀發(fā)展歷程的基礎(chǔ)上，比較分析了兩種觀念的差異及應(yīng)用，據(jù)此提出了對(duì)完善兩種觀念應(yīng)用的建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債觀 收入費(fèi)用觀

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，在會(huì)計(jì)運(yùn)用環(huán)境的不斷變化下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際接軌是不二的趨勢(shì)。為了更好地指導(dǎo)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施，我國(guó)也引入了資產(chǎn)負(fù)債觀。

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀相互結(jié)合貫通，共同指引準(zhǔn)則的制定、使用和管理，是在結(jié)合了我國(guó)新型經(jīng)濟(jì)和新興市場(chǎng)新要求的特殊背景下，借鑒了國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與做法作法的前提下，主動(dòng)積極地引入資產(chǎn)負(fù)債觀。尤其是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀的一個(gè)重要的標(biāo)志，就是鮮明地規(guī)定了將所得稅的處理方法由納稅影響會(huì)計(jì)法和應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表法。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費(fèi)用觀簡(jiǎn)述。

（一）兩種觀念的定義

收入費(fèi)用觀又稱(chēng)利潤(rùn)表法。是指根據(jù)是收入和費(fèi)用直接配比所得出的結(jié)果，來(lái)確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)收益。

資產(chǎn)負(fù)債表觀又稱(chēng)財(cái)產(chǎn)法。是指從資產(chǎn)與負(fù)債的角度來(lái)確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)的利潤(rùn)，利潤(rùn)是企業(yè)某個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的凈資產(chǎn)，此種方法著重的是經(jīng)濟(jì)交易的本質(zhì)，要求在交易發(fā)生的時(shí)候弄明白該交易或事項(xiàng)發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債或者是其相對(duì)于有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債形成的影響，然后依據(jù)資產(chǎn)與負(fù)債的變化來(lái)計(jì)量企業(yè)收益。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀的發(fā)展歷程

從復(fù)式記賬簿方式的產(chǎn)生到現(xiàn)在重商主義時(shí)期，還沒(méi)有持續(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)分期等理念的出現(xiàn)，反映自己所經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)有多少，這是這個(gè)時(shí)候企業(yè)會(huì)計(jì)記賬上的主要目的，在這個(gè)時(shí)期實(shí)行的是資產(chǎn)負(fù)債表觀。到了19世紀(jì)末20世紀(jì)初時(shí)期，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)更加傾向于收入費(fèi)用觀，F(xiàn)ASB在SFAC1中表明“企業(yè)在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過(guò)程中，重要的是首要是對(duì)相關(guān)收益的計(jì)量，從而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者來(lái)說(shuō)提供與企業(yè)業(yè)績(jī)有聯(lián)系的會(huì)計(jì)信息”。在20世紀(jì)80年代，在出現(xiàn)了銀廣廈、安然等一系列會(huì)計(jì)事務(wù)所丑聞后，人們意識(shí)到，收益的產(chǎn)生不是收益增加帶來(lái)凈資產(chǎn)的增值，而是因?yàn)閮糍Y產(chǎn)價(jià)值增值帶來(lái)的，只有資產(chǎn)與負(fù)債才是客觀具體存在的。這時(shí)候人們漸漸由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)回到資產(chǎn)負(fù)債觀，。

從歷史演進(jìn)的角度來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債觀成為了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念，不是一帆風(fēng)順的。在這個(gè)演變過(guò)程中，社會(huì)環(huán)境起到了很大的作用，在綜合了很多環(huán)境因素對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，這些影響在充分博弈之后，才形成了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的喜好。這一理念已經(jīng)歷了否定之否定，再到肯定的過(guò)程。就是從“原始的資產(chǎn)負(fù)債觀—收入費(fèi)用觀—資產(chǎn)負(fù)債觀”的演變過(guò)程。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費(fèi)用觀的比較

在會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等方面，資產(chǎn)負(fù)債表觀與收入費(fèi)用觀都存在很大的差異。比如：資產(chǎn)負(fù)債觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)就是決策有用觀，首先對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行應(yīng)有確認(rèn)和計(jì)量，多采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。而收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀，首先對(duì)收益表中各要素進(jìn)行計(jì)量，多采用歷史成本計(jì)量屬性。

相比而言，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)和負(fù)債要素的準(zhǔn)確性較高、收益計(jì)量更加真實(shí)，但在現(xiàn)行的市場(chǎng)環(huán)境下運(yùn)用公允價(jià)值的操作方式欠成熟，缺乏收益構(gòu)成的明細(xì)項(xiàng)目。而收入費(fèi)用觀下歷史數(shù)據(jù)較容易取得，能反映收益的詳細(xì)構(gòu)成，但易造成一些資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目不符合本身定義，更多地側(cè)重于收益和費(fèi)用，數(shù)據(jù)容易被操縱。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)及存在問(wèn)題

（一）在基本準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1.在會(huì)計(jì)計(jì)量方面。準(zhǔn)則制定了五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價(jià)值。以前我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量只使用歷史成本一種，新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值等其他計(jì)量模式，改變了使用歷史成本這一單一的計(jì)價(jià)模式，形成多種計(jì)量模式并存。

2.在可供出售金融資產(chǎn)的減值方面如何確定收益。由資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除掉處理費(fèi)用后的凈收益、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值，這兩個(gè)價(jià)值之間的較高的一方來(lái)確定。

3.在所得稅核算方面。新準(zhǔn)則另一個(gè)比較特殊的方面就是規(guī)定對(duì)于所得稅的計(jì)量必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。企業(yè)在取得資產(chǎn)和負(fù)債的時(shí)候確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的數(shù)值之差，在企業(yè)帳面上可以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，在以后會(huì)計(jì)期間分?jǐn)偂?/p>

（二）存在問(wèn)題

資產(chǎn)負(fù)債表觀也有自身的不足和缺陷，首先，相對(duì)收入費(fèi)用觀而言，資產(chǎn)負(fù)債表觀所核算的會(huì)計(jì)信息的可靠性較弱，因?yàn)樵谶@種觀點(diǎn)下，企業(yè)不再關(guān)注每一項(xiàng)具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所帶來(lái)的收益的變動(dòng)，因而也不能準(zhǔn)確地為企業(yè)提供詳細(xì)的收益。

其次、在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，會(huì)計(jì)報(bào)告的編制人員在編制報(bào)表的時(shí)候?qū)ζ髽I(yè)期初和期末的資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的時(shí)候需要公允價(jià)值計(jì)量（如一些在途物資、市場(chǎng)環(huán)境變動(dòng)較大的物資），主觀判斷、順周期性等會(huì)影響到計(jì)量的可靠性。如果上市公司高層管理者有弄虛做假的目的，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員或者社會(huì)審計(jì)不遵從職業(yè)道德，再加上證券市場(chǎng)監(jiān)管不到位，那么利用公允價(jià)值的變動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假、變更利潤(rùn)的手段就很容易做到。即使沒(méi)有上述人為的因素原因，由于公允價(jià)值的確認(rèn)主觀性太強(qiáng)，也會(huì)形成利潤(rùn)管理上的空間，不利于信息的正常披露。

同時(shí)，由于我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)狀態(tài)目前處于轉(zhuǎn)型階段，在一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，目前我國(guó)即有與其他國(guó)家一樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，又有與我國(guó)的現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的、帶著明顯本國(guó)特點(diǎn)的經(jīng)嚌交易業(yè)務(wù)。在資產(chǎn)負(fù)債表觀點(diǎn)下，由于上述一些原因，對(duì)某些特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)候，可能會(huì)出現(xiàn)依照傳統(tǒng)上的會(huì)計(jì)理論不是很好掌握的做法。

四、完善資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀應(yīng)用的建議

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，需要各個(gè)會(huì)計(jì)要素的彼此配合才能對(duì)其綜合反映，而利益相關(guān)者做經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，也需要完整、全面的信息體系。因此，在積極實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的過(guò)程中，我們更應(yīng)該結(jié)合我國(guó)當(dāng)前所處階段的市場(chǎng)特點(diǎn)，綜合運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀來(lái)進(jìn)行報(bào)表編制，全面反映實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

首先，在會(huì)計(jì)理論方面，應(yīng)同時(shí)注重資產(chǎn)、負(fù)債和利潤(rùn)這三個(gè)大要素，利潤(rùn)指標(biāo)仍是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況以及投資者關(guān)心的重要指標(biāo)，因此不應(yīng)以犧牲利潤(rùn)表為代價(jià)來(lái)引進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表觀。其次，在賬務(wù)處理方面，對(duì)于特定交易事項(xiàng)，采取易于把握的方法來(lái)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)。再次，在信息披露方面，對(duì)于公允價(jià)值的取得方式，應(yīng)當(dāng)更詳盡地披露。最后，在配套措施方面，應(yīng)制定具體規(guī)則，使得具體操作能夠有所依據(jù)，加強(qiáng)業(yè)內(nèi)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，例如加強(qiáng)事務(wù)所審計(jì)對(duì)公允價(jià)值的判斷水平，使財(cái)務(wù)信息能更好地反映出資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值。還應(yīng)完善企業(yè)內(nèi)部控制和培訓(xùn)體系，提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平。

相比資產(chǎn)負(fù)債觀，收入費(fèi)用觀可能更為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界各類(lèi)企業(yè)所歡迎，但是它為各種各樣的收益核算打開(kāi)了方便之門(mén)，而且導(dǎo)致了一些不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目資金，比如性質(zhì)不明的遞延資資金或者延費(fèi)用等進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)真實(shí)準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，它立足于確保一張比較“純凈”的資金負(fù)債表。就是說(shuō)，只有符合計(jì)理標(biāo)準(zhǔn)的，真正是企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益才能夠在資產(chǎn)負(fù)債表反映。資產(chǎn)負(fù)債表下確定的企業(yè)收益，以價(jià)值計(jì)量作為基礎(chǔ)，盡最大的限度排除了人為的主觀上的心理因素等影響，給報(bào)表信息的使用者層提供更大的真實(shí)準(zhǔn)確的信息，以資產(chǎn)負(fù)債觀理論作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想已經(jīng)被國(guó)際社會(huì)各界廣泛接受，但是收入費(fèi)用觀作為收益利潤(rùn)的計(jì)量方法也將繼續(xù)存在。

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