作業(yè)成本法下的民辦高校教育成本核算探討

李勝珠

【摘要】近年來(lái)民辦高校發(fā)展迅速，已成為了我國(guó)高等教育的不可或缺的重要組成部分。當(dāng)前，民辦高校的生存發(fā)展依然面臨著巨大的壓力，存在著謀求自身發(fā)展的內(nèi)在要求與教育資源相對(duì)短缺的矛盾。如何科學(xué)合理有效地核算民辦高校的教育成本，為管理層提供決策需要詳細(xì)有效的成本信息，成為橫亙?cè)诿褶k高校面前的重要問題。近年來(lái)在先進(jìn)制造企業(yè)取得顯著效果的作業(yè)成本法為民辦高校核算教育成本提供了一種全新的理念和視野。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 教育成本 成本核算

自改革開放以來(lái)，在國(guó)家政策的支持下，民辦高校發(fā)展迅猛，辦校數(shù)量和在校人數(shù)逐年攀升，已經(jīng)成為我國(guó)高等教育的一股重要力量。然而在缺少國(guó)家財(cái)政支持的情況下，大部分民辦高校的唯一收入來(lái)源是學(xué)生的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)，遇到生源減少的年份民辦高校往往捉襟見肘。在經(jīng)費(fèi)收入一定的情況下，如何有效地控制成本，提高的資金的利用率，將資金更有效地運(yùn)用到培養(yǎng)人才的過(guò)程中，培養(yǎng)更多優(yōu)秀的學(xué)生，從而增強(qiáng)民辦高校的競(jìng)爭(zhēng)力，這是民辦高校面臨的重要問題。而解決這一問題的關(guān)鍵在于民辦高校需要選取一種合理的成本核算方法，科學(xué)全面核算學(xué)生的教育成本，并進(jìn)行有效的成本管理。

一、民辦高校教育成本核算現(xiàn)狀

隨著我國(guó)高校體制改革和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民辦高校的投資者與管理者對(duì)教育成本信息有著更高的要求。目前民辦高校的教育成本核算是根據(jù)國(guó)家發(fā)展改革委發(fā)布的《民辦教育收費(fèi)管理暫行辦法》和《高等學(xué)校教育成本監(jiān)審辦法（試行）》相關(guān)規(guī)定而進(jìn)行的，民辦高校的生均培養(yǎng)成本每年需要向教育主管部門備案和審核。由此可見，目前民辦高校的教育成本核算主要是為了確定學(xué)費(fèi)而進(jìn)行的培養(yǎng)成本計(jì)算，其計(jì)算出來(lái)的結(jié)果更多是反映其學(xué)費(fèi)價(jià)格收取的合理性，并不能滿足民辦高校管理層為了提高辦學(xué)效益和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)成本信息的需求，無(wú)助于管理層對(duì)有限的教育資源進(jìn)行合理分配，優(yōu)化教育資源的配置。當(dāng)前我國(guó)的民辦高校在教育成本核算上存在著的不足之處：

（一）計(jì)量不客觀

現(xiàn)階段我國(guó)的民辦高校主要采取《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》來(lái)對(duì)教育成本進(jìn)行核算，民辦高校的學(xué)費(fèi)收取以學(xué)校的生均教育成本為基礎(chǔ)，民辦高校的生均教育成本需要上報(bào)給所在省份的教育廳及物價(jià)局進(jìn)行備案和審查。一部分民辦高校將學(xué)校發(fā)生的一切費(fèi)用都作為教育成本進(jìn)行核算，這種計(jì)量模式導(dǎo)致成本信息不客觀，如學(xué)校食堂工作人員的工資支出，校辦企業(yè)的支出，這些并不屬于學(xué)院培養(yǎng)學(xué)生發(fā)生的費(fèi)用支出，將其納入教育成本的核算，會(huì)導(dǎo)致成本信息的高估。由此，必須界定清楚教育成本的內(nèi)容，方能核算準(zhǔn)確的成本信息。

（二）核算期間不科學(xué)

當(dāng)前，民辦高校普遍實(shí)行民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度，其會(huì)計(jì)期間分為月度、季度和年度。月度、季度和年度是按公歷起訖日期確定。但由于民辦高校的業(yè)務(wù)活動(dòng)具有特殊性，其日常的教育教學(xué)活動(dòng)是按照學(xué)年度（一般是當(dāng)年的9月初至次年8月底）進(jìn)行的，學(xué)費(fèi)也是按照學(xué)年收取的，按公歷起訖日期核算教育成本不能夠準(zhǔn)確反映民辦高校教育活動(dòng)所耗費(fèi)的資源程度。

（三）核算方法不合理

民辦高校一般按照一個(gè)年度來(lái)將全校所有部門的費(fèi)用開支匯總，得出教育總成本數(shù)，然后按照公式“生均教育成本=教育總成本/學(xué)校人數(shù)”，得出學(xué)校培養(yǎng)一個(gè)學(xué)生所需要的成本。采取這種方式匯總的成本不能核算不同系部、不同專業(yè)、不同層次學(xué)生真實(shí)的教育成本，而只能得出全校的生均成本，體現(xiàn)不出不同系部之間成本的差異，以及不同專業(yè)之間的成本差異。

二、作業(yè)成本法的基本理論

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，又稱ABC法）是傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一種替代方法。作業(yè)成本法作為一種成本會(huì)計(jì)模型，作業(yè)管理可以幫助管理人員很容易地發(fā)現(xiàn)價(jià)值是如何實(shí)現(xiàn)最大化的，企業(yè)業(yè)績(jī)是如何被提高的。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確真實(shí)。

作業(yè)成本計(jì)算法不僅是一種成本計(jì)算方法，更是成本計(jì)算與成本管理的有機(jī)結(jié)合。作業(yè)成本計(jì)算法基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配：根據(jù)作業(yè)活動(dòng)耗用資源的情況，將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)；再依照成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。

作業(yè)成本法的運(yùn)用必須堅(jiān)持過(guò)程分析作為指導(dǎo)思想，了解產(chǎn)品消耗的資源項(xiàng)目，分析產(chǎn)品成本的形成的動(dòng)因，在此基礎(chǔ)上指導(dǎo)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，提升企業(yè)的成本管理水平，達(dá)到有效利用資源，降低產(chǎn)品成本的目的。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用于民辦高校教育成本核算的必要性與可行性分析

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用于民辦高校教育成本核算的必要性分析

當(dāng)前，民辦高校運(yùn)行成本概念模糊、成本核算的對(duì)象和周期不統(tǒng)一，很難進(jìn)行實(shí)際操作；高校內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制不夠健全，對(duì)資金的監(jiān)控力度不夠，對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的管理混亂，面臨著教育經(jīng)費(fèi)不足與教育資源嚴(yán)重浪費(fèi)并存的問題；特別一部分民辦高校教育行政化傾向嚴(yán)重，在成本管理中任人唯親，在這種機(jī)制下下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，已無(wú)法滿足學(xué)校多元化發(fā)展的信息需求。作業(yè)成本法作為一個(gè)科學(xué)、全面的成本核算體系，能為民辦高校管理層的內(nèi)部成本管理提供準(zhǔn)確的信息，能對(duì)促進(jìn)民辦高校提升成本管理水平。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用于民辦高校教育成本核算的可行性分析

綜合學(xué)者們對(duì)作業(yè)成本法的研究，具備以下特點(diǎn)的的企業(yè)較為適合采用作業(yè)成本法來(lái)核算成本：一是企業(yè)規(guī)模較大，產(chǎn)品種類繁多；二是企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)自動(dòng)化程度比較高，間接費(fèi)用占總成本比例較大；三是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜；四是擁有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)，會(huì)計(jì)電算化程度高；五是財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高，易于接受掌握新思想新理念。結(jié)合民辦高校的實(shí)際情況，民辦高校教育成本核算的特點(diǎn)與作業(yè)成本法的特點(diǎn)吻合。

首先，民辦高校核算的對(duì)象是學(xué)生，具有多專業(yè)、多層次、多種就讀方式的特點(diǎn)；其次，民辦高校發(fā)生的教育成本大部分是間接費(fèi)用，直接用于學(xué)生的直接費(fèi)用占比??；再者，民辦高校的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜，僅以培養(yǎng)一名?？粕鸀槔?，從進(jìn)入大學(xué)開始，學(xué)生參與軍訓(xùn)，參與教學(xué)（上課、實(shí)驗(yàn)、實(shí)習(xí)），參與日常管理活動(dòng)（思想教育、社團(tuán)活動(dòng)、比賽活動(dòng)、社會(huì)實(shí)踐），還參與各種輔助教學(xué)活動(dòng)（圖書館、閱覽室、數(shù)字化中心）等等，這些都是民辦高校為培養(yǎng)“學(xué)生”這一產(chǎn)品開展的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，民辦高校的電算化水平較高，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高，這為作業(yè)成本法的研究和實(shí)施提供了必要的物資資本和人力資本條件。

四、作業(yè)成本法下核算民辦高校教育成本的流程設(shè)計(jì)

民辦高校實(shí)施作業(yè)成本核算的過(guò)程實(shí)際上就是對(duì)高校在培養(yǎng)學(xué)生的過(guò)程中的作業(yè)所消耗的資源進(jìn)行歸集、計(jì)算、分配成本的過(guò)程。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，可結(jié)合民辦高校的具體實(shí)際情況，在運(yùn)用作業(yè)成本法核算民辦高校的教育成本時(shí)可分為以下五個(gè)步驟：

（一）確定民辦高校的資源耗費(fèi)項(xiàng)目

依據(jù)作業(yè)成本法的核算原理，首先要確定W學(xué)院在培養(yǎng)“學(xué)生”這一產(chǎn)品的過(guò)程中所耗費(fèi)的教育資源項(xiàng)目，在確定資源項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持客觀性和全面性的原則進(jìn)行覆蓋，對(duì)與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的資源項(xiàng)目要排除在外。

（二）確定作業(yè)中心及其作業(yè)

民辦高校的作業(yè)是為了培養(yǎng)各類合格人才而進(jìn)行資源耗費(fèi)的一系列活動(dòng)的集合，將民辦高校里能實(shí)現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)緊密聯(lián)系并歸集在一起形成的作業(yè)集就構(gòu)成了作業(yè)中心。如：計(jì)算機(jī)機(jī)房管理、檔案管理、圖書借閱與管理、網(wǎng)絡(luò)管理等幾個(gè)作業(yè)都與教學(xué)輔助相關(guān)，它們就可以構(gòu)成了民辦高校的教學(xué)輔助作業(yè)中心。民辦高?？梢愿鶕?jù)自身實(shí)際設(shè)立各系部直接教學(xué)作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、教學(xué)管理作業(yè)中心、教學(xué)輔助作業(yè)中心、學(xué)校行政管理作業(yè)中心等。

（三）分析資源動(dòng)因，歸集資源耗費(fèi)

民辦高校每完成一個(gè)作業(yè)，就會(huì)有一定的資源被消耗。民辦高校提供教育服務(wù)的過(guò)程也就是作業(yè)消耗資源的過(guò)程，所以要分析清楚產(chǎn)生資源耗費(fèi)的動(dòng)因，在此基礎(chǔ)上歸集資源耗費(fèi)到各個(gè)作業(yè)中心。

（四）確定作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算動(dòng)因分配率

將資源耗費(fèi)項(xiàng)目分配到各間接作業(yè)中心后，分析民辦高校各間接作業(yè)中心有關(guān)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，如計(jì)算機(jī)機(jī)房管理的作業(yè)動(dòng)因是上機(jī)時(shí)數(shù)，教材管理的作業(yè)動(dòng)因是庫(kù)存教材數(shù)。明確了作業(yè)動(dòng)因后，將作業(yè)成本除以動(dòng)因數(shù)后，可計(jì)算得到動(dòng)因分配率。

（五）分配作業(yè)成本，匯總各系教育成本

分別將直接作業(yè)中心和各間接作業(yè)中心的作業(yè)價(jià)值按照各自的作業(yè)動(dòng)因數(shù)分配計(jì)入各系，將可直接計(jì)入各系學(xué)生教育成本的終結(jié)動(dòng)因資源的耗費(fèi)，加上從直接作業(yè)中心和各間接作業(yè)中心分配計(jì)入的作業(yè)價(jià)值，就構(gòu)成了各系學(xué)生的教育總成本。

五、結(jié)語(yǔ)

作業(yè)成本法不僅可以運(yùn)用于制造業(yè)，對(duì)間接費(fèi)用多，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜的民辦高校也適用運(yùn)用作業(yè)成本法核算教育成本。運(yùn)用作業(yè)成本法核算民辦高校的教育成本，可以追蹤民辦高校的整個(gè)教育作業(yè)流程，對(duì)不同的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的分析，可以找出教育成本中存在的問題，為決策者提供更為準(zhǔn)確的成本信息，優(yōu)化民辦高校教育資源配置，促進(jìn)民辦高校的財(cái)務(wù)健康發(fā)展。

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