政府會計改革雙體系差異辨析下

林鋼

（上接本刊2016年第14期）

四、凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異辨析

凈資產(chǎn)是指財務(wù)會計體系資產(chǎn)減去負債后的余額；預(yù)算結(jié)余是指預(yù)算會計體系預(yù)算收入減去預(yù)算支出后的余額（即期初預(yù)算結(jié)余與本期預(yù)算收支差額之和）。

由于雙體系對收入（預(yù)算收入）、費用（預(yù)算支出）的確認存在差異，因此凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余也會產(chǎn)生相應(yīng)的差異。前述涉及資產(chǎn)、負債項目的差異分析，出發(fā)點是政府會計主體會計期間發(fā)生的業(yè)務(wù)，目的是闡述如何進行相應(yīng)的雙體系會計處理；而凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異分析，出發(fā)點是政府會計主體會計期末雙體系的結(jié)存數(shù)，目的是揭示雙體系日常會計處理對會計期末凈資產(chǎn)及預(yù)算結(jié)余的影響，并檢驗雙體系日常會計處理是否正確。

本文以財務(wù)會計凈資產(chǎn)為基點，調(diào)整資產(chǎn)負債表資產(chǎn)、負債項目相關(guān)的差異，計算、核對預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余。

（一）不需要調(diào)整的項目

1.其他應(yīng)收款項目。根據(jù)前述分析，其他應(yīng)收款余額一部分不涉及資金耗費，如支付、收回包裝物押金等，財務(wù)會計與預(yù)算會計均未確認費用和預(yù)算支出，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費用的確認，如應(yīng)收賠款或無法收回的包裝物押金等，但預(yù)算會計同步確認預(yù)算收入或預(yù)算支出，也不存在差異。因此，其他應(yīng)收款項目不需要進行調(diào)整。

2.債券投資項目。根據(jù)前述分析，短期債券投資和長期債券投資初始成本的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調(diào)整。長期債券投資應(yīng)收利息的調(diào)整后文述及。

3.其他應(yīng)付款項目。根據(jù)前述分析，其他應(yīng)付款余額一部分不涉及資金耗費，如收取的包裝物押金等，財務(wù)會計與預(yù)算會計均未確認收入和預(yù)算收入，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費用的確認，如應(yīng)付賠款或沒收的包裝物押金等，但預(yù)算會計同步確認預(yù)算支出或預(yù)算收入，也不存在差異。因此，其他應(yīng)付款項目也不需要進行調(diào)整。

4.應(yīng)繳國庫款與應(yīng)繳財政專戶款項目。根據(jù)前述分析，應(yīng)繳國庫款與應(yīng)繳財政專戶款的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調(diào)整。

5.應(yīng)交增值稅項目。根據(jù)前述分析，應(yīng)交增值稅屬于價外稅，雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調(diào)整。

6.銀行借款項目。根據(jù)前述分析，銀行借款的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調(diào)整。

（二）需要調(diào)整的項目

1.財務(wù)會計確認收入，預(yù)算會計未確認預(yù)算收入的項目。應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息（含長期債券投資應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利項目對應(yīng)的收入、應(yīng)交未交增值稅以及計提的壞賬準備。上述項目確認的收入扣除計提壞賬準備后的凈收入計入凈資產(chǎn)，而預(yù)算會計由于未收到現(xiàn)金未確認預(yù)算收入，需要進行調(diào)整。其中的應(yīng)收未收增值稅，不涉及收入，即未計入凈資產(chǎn)，不需要進行調(diào)整。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，調(diào)減應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款凈額與應(yīng)收未收增值稅的差額，計算預(yù)算結(jié)余。

2.預(yù)算會計確認預(yù)算收入，財務(wù)會計未確認收入的項目。預(yù)收賬款項目對應(yīng)的是貨幣資金，預(yù)算會計確認預(yù)算收入，而財務(wù)會計未確認收入，需要進行調(diào)整。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，調(diào)增預(yù)收賬款，計算預(yù)算結(jié)余。

3.財務(wù)會計確認費用，預(yù)算會計未確認預(yù)算支出的項目。應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費用、預(yù)計負債、費用化的應(yīng)付利息、應(yīng)交其他稅費項目對應(yīng)的是費用，而預(yù)算會計未確認預(yù)算支出。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，調(diào)增應(yīng)付職工薪酬、預(yù)提費用、預(yù)計負債、費用化的應(yīng)付利息、應(yīng)交其他稅費，計算預(yù)算結(jié)余。

4.預(yù)算會計確認預(yù)算支出，財務(wù)會計未確認費用的項目。預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、待攤費用、長期待攤費用項目，對應(yīng)的是凈資產(chǎn)、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款。其中，對應(yīng)于凈資產(chǎn)部分，預(yù)算會計已經(jīng)確認預(yù)算支出，需要進行調(diào)整；對應(yīng)于應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、資本化的應(yīng)付利息和長期應(yīng)付款部分，未計入凈資產(chǎn)，預(yù)算會計也未確認預(yù)算支出，不需要進行調(diào)整；但是應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款中包含的應(yīng)付未付增值稅，不涉及支出，在調(diào)整應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款時，應(yīng)將應(yīng)付未付增值稅扣除。因此，應(yīng)在凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，調(diào)減存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、待攤費用、長期待攤費用與應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款（扣除應(yīng)付未付增值稅）、資本化的應(yīng)付利息、長期應(yīng)付款的差額，計算預(yù)算結(jié)余。

根據(jù)以上分析，將凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)整列示如表18。

（三）預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成

預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成（對應(yīng)的預(yù)算資產(chǎn)項目）應(yīng)包括以下內(nèi)容。

1.貨幣資金。政府會計主體期末的貨幣資金，大多計入預(yù)算結(jié)余，是構(gòu)成預(yù)算結(jié)余的主要內(nèi)容。然而，貨幣資金還包括銀行借款、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳國庫款、應(yīng)繳財政專戶款和應(yīng)交未交增值稅等，需要予以扣除（后面述及）。

2.財政應(yīng)返還額度或零余額賬戶用款額度。政府會計主體年末結(jié)轉(zhuǎn)的財政應(yīng)返還額度（非年末為零余額賬戶用款額度）屬于財政資金結(jié)余，計入預(yù)算結(jié)余，也是構(gòu)成預(yù)算結(jié)余的主要內(nèi)容。

3.其他應(yīng)收款。政府會計主體期末的其他應(yīng)收款，按照本文前述處理，一部分為貨幣資金的轉(zhuǎn)化形態(tài)，一部分確認收入計入預(yù)算結(jié)余，因此，其他應(yīng)收款也是預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成內(nèi)容。

4.債券投資初始成本。政府會計主體期末債券投資的初始成本屬于貨幣資金的轉(zhuǎn)化形態(tài)，構(gòu)成預(yù)算結(jié)余。

5.扣除銀行借款。政府會計主體取得銀行借款，增加了貨幣資金，但未增加預(yù)算結(jié)余，應(yīng)予以扣除。

6.扣除其他應(yīng)付款。政府會計主體期末的其他應(yīng)付款，按照本文前述處理，一部分增加了貨幣資金，一部分確認支出沖減預(yù)算結(jié)余，因此，其他應(yīng)付款也應(yīng)予以扣除。

7.扣除應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財政專戶款。政府會計主體期末應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財政專戶款增加了貨幣資金，但未增加預(yù)算結(jié)余，應(yīng)予以扣除。

8.應(yīng)交未交增值稅。政府會計主體應(yīng)交未交增值稅，銷項稅額一部分增加了貨幣資金，一部分計入應(yīng)收款項；進項稅額則一部分減少了貨幣資金，一部分計入預(yù)付款項。不論是銷項稅額還是進項稅額，均不影響預(yù)算結(jié)余。因此，在扣除應(yīng)交未交增值稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)收未收增值稅（視同其他應(yīng)收款）和調(diào)減應(yīng)付未付增值稅（視同其他應(yīng)付款）。

綜上所述，預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成計算如下：

預(yù)算結(jié)余=貨幣資金+零余額賬戶用款額度+財政應(yīng)返還額度+其他應(yīng)收款+債券投資初始成本-銀行借款-其他應(yīng)付款-應(yīng)繳國庫款-應(yīng)繳財政專戶款-應(yīng)交未交增值稅+（應(yīng)收未收增值稅-應(yīng)付未付增值稅）

五、雙體系會計核算舉例

為了便于廣大會計工作者更好地了解雙體系的差異，本文以事業(yè)單位為例，簡要說明發(fā)生各項業(yè)務(wù)的雙體系會計處理，并列示凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表以及預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表。為了簡化舉例，本文假定：（1）期初數(shù)為0；（2）財務(wù)會計收入類和預(yù)算會計預(yù)算收入類科目均設(shè)置“財政補助收入”、“經(jīng)營收入”和“其他收入”科目，財務(wù)會計費用類科目設(shè)置“事業(yè)活動費用”、“經(jīng)營活動費用”、“折耗費用”和“其他費用”科目，預(yù)算會計預(yù)算支出類科目設(shè)置“財政補助支出”和“非財政補助支出”科目，財務(wù)會計凈資產(chǎn)和預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余類科目不設(shè)置明細科目；（3）設(shè)置“預(yù)算資產(chǎn)”科目，反映預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額；（4）匯總列示主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)；（5）金額以“萬元”為單位。

（一）根據(jù)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，雙體系編制會計分錄（見表19）

（二）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編制資產(chǎn)負債表（見表20）

（三）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編制雙體系業(yè)務(wù)活動表（見表21）

（四）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編制凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表（見表22）

（五）根據(jù)以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編制預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表（見表23）

（六）簡要分析

根據(jù)凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異表可以看出，凈資產(chǎn)大于預(yù)算結(jié)余的差異為34 930（即39 863-4 933）萬元，主要是固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款（價款）、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)和存貨等資本化的耗費，共計42 020萬元；應(yīng)付賬款（價款）、長期應(yīng)付款、其他應(yīng)繳稅費等共計7 090萬元，屬于未來應(yīng)支付的預(yù)算資金。資本化耗費為未來的業(yè)務(wù)活動提供了物質(zhì)支撐，應(yīng)付的各種款項由未來收入補償，需要政府會計主體合理安排預(yù)算收入。

根據(jù)預(yù)算結(jié)余構(gòu)成表可以看出，預(yù)算結(jié)余為4 933萬元，其中，財政補助結(jié)余為9 000（財政應(yīng)返還額度）萬元，而非財政補助結(jié)余為-4 027（即1 370+100+1 020-

6 000-357-200）萬元。非財政補助結(jié)余出現(xiàn)負數(shù)，主要是銀行借款未計入預(yù)算收入，而發(fā)生的支出計入預(yù)算支出，導(dǎo)致預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)赤字。政府會計主體在未來期間考慮償還各種應(yīng)付款項時，還應(yīng)考慮償還銀行借款的資金需求。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則：基本準則[A].2015.