淺析企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

胡冉纖

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淺析企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

胡冉纖

摘要：內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)一致又相互促進(jìn)、相互影響。近年來，國內(nèi)外學(xué)者圍繞這一主題的研究成果甚豐。筆者圍繞內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)作出雙向的分析，剖析了二者的相互作用和影響，討論了三九集團(tuán)中控制失效的原因，就內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的改進(jìn)措施提出了個(gè)人的看法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)；監(jiān)督

一、相關(guān)理論分析

（一）內(nèi)部控制的定義

1992年，COSO委員會(huì)發(fā)布報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，在其報(bào)告中將內(nèi)部控制定義為：是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體框架主要由五大要素構(gòu)成，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督。

（二）內(nèi)部審計(jì)的定義

2003年3月，國家審計(jì)署對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義是：“內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。”

二、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

（一）內(nèi)部控制對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響和推動(dòng)

1.內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)建立的基礎(chǔ)和前提。在企業(yè)管理活動(dòng)中，內(nèi)部控制會(huì)受到其外部壞境，即內(nèi)部控制的影響。如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)不夠嚴(yán)密完整，甚至破綻百出，那么要想在此種基礎(chǔ)上建立一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)有效的內(nèi)部審計(jì)體系完全是異想天開。而在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)之前，要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度是否健全、有效有一個(gè)深入的了解，理應(yīng)先根據(jù)所有控制目標(biāo)是否達(dá)到的具體情況，評(píng)價(jià)確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性和合法性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性、以及企業(yè)工作的優(yōu)缺點(diǎn)。只有如此才能有目的地進(jìn)行內(nèi)部審查，并提出建設(shè)性和管理型的建議。

2.內(nèi)部控制有助于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)具有一定的獨(dú)立性，在一個(gè)企業(yè)里，它是獨(dú)立于其它部門的。只有保證了內(nèi)部審計(jì)在組織和地位上的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能和評(píng)價(jià)職能才能得到真正的開展，才能確保審計(jì)結(jié)果的客觀性、公正性和一定的權(quán)威性。在內(nèi)部控制的大環(huán)境下，如果將內(nèi)部審計(jì)完全歸并在其系統(tǒng)中，則內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行和最終結(jié)果容易受到控制管理層的干涉。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性越高，監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用才能發(fā)揮得越充分。內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行是一個(gè)環(huán)環(huán)相扣的復(fù)雜過程，內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中很可能遇到一些來自內(nèi)部或者高層的阻礙和困難，如果此時(shí)沒有一個(gè)嚴(yán)密合理的內(nèi)部控制體系作保障，內(nèi)部審計(jì)就無法達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)部門也失去了應(yīng)有的作用。

3.內(nèi)部控制能夠促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展和創(chuàng)新。內(nèi)部審計(jì)是在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上產(chǎn)生、建立的，并隨著內(nèi)部控制的變化和改進(jìn)逐步發(fā)展、進(jìn)步。近年來，國內(nèi)的大多企業(yè)都發(fā)展迅速，由于內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)始終保持一致，所以內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施和發(fā)展必然要依賴于內(nèi)部控制體系的合理、完善。內(nèi)部控制系統(tǒng)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展創(chuàng)新的起始點(diǎn)，只有在內(nèi)部控制逐步有效發(fā)展完善的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)的程序和方式才能夠發(fā)展創(chuàng)新，找到更有效的途徑和正確的目標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的高效率和企業(yè)運(yùn)營的可持續(xù)發(fā)展。

（二）內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的作用

內(nèi)部審計(jì)以內(nèi)部控制為工作對(duì)象。內(nèi)部審計(jì)對(duì)完整性、合理性的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，主要著重于解決內(nèi)部控制系統(tǒng)是否合理、健全和內(nèi)部控制點(diǎn)是否齊全、準(zhǔn)確等問題。而對(duì)于內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，重點(diǎn)在于考察其執(zhí)行情況與預(yù)期情形的符合程度，檢查控制機(jī)制是否正常有效得發(fā)揮作用、是否能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期所想的目標(biāo)。這是內(nèi)部審計(jì)最重要的職責(zé)，會(huì)直接影響到內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。那么一旦發(fā)現(xiàn)問題，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該做到及時(shí)指出問題分析原因，并消除隱患，以確保內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、三九集團(tuán)案例分析

（一）背景資料

三九企業(yè)集團(tuán)組建于1991年12月，趙新先是總經(jīng)理兼黨委書記，下面不設(shè)副總經(jīng)理，三九集團(tuán)的管理機(jī)制可以稱之為“一人機(jī)制”。從1992年到1998年，三九集團(tuán)的產(chǎn)值從16個(gè)億迅速發(fā)展到153個(gè)億；而經(jīng)過一系列的擴(kuò)張和資本運(yùn)作后，三九集團(tuán)進(jìn)入發(fā)展的最高峰：橫跨8大產(chǎn)業(yè)，控制3家上市公司，下屬企業(yè)600余家，總資產(chǎn)近200億，穩(wěn)居國企50強(qiáng)，成為國內(nèi)最大的醫(yī)藥巨頭。然而，三九集團(tuán)這些年大肆擴(kuò)張的同時(shí)，欠下了巨額的銀行貸款卻無力償還，為之后的財(cái)務(wù)危機(jī)埋下了伏筆。

（二）內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)失效分析

1.內(nèi)部環(huán)境存在問題和缺陷。企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)得以健全發(fā)展的基礎(chǔ)和重要因素。

2004年，趙新先被宣布離職。而后，其因?yàn)樵谫Y金上的違法行為被捕。領(lǐng)導(dǎo)人在公司財(cái)務(wù)和管理上的的不正直不合格直接影響了企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，而三九集團(tuán)兩次發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)，使得整個(gè)集團(tuán)陷入了資不抵債的困窘境地。生產(chǎn)經(jīng)營的資金鏈被阻斷，三九集團(tuán)旗下的某些藥廠只好宣告破產(chǎn)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的不合格和企業(yè)信用問題的洶涌而來造成了內(nèi)部環(huán)境的嚴(yán)重問題和缺陷。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)建立和實(shí)施有效內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)，當(dāng)內(nèi)部環(huán)境根本無法滿足內(nèi)部控制的基本運(yùn)行和實(shí)施時(shí)，內(nèi)部控制也就失去了意義。

2.不重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在趙新先的領(lǐng)導(dǎo)下，三九集團(tuán)經(jīng)過了三次擴(kuò)張。三九集團(tuán)在短短幾年內(nèi)通過收購和兼并企業(yè)形成了“八大產(chǎn)業(yè)并舉”的發(fā)展格局，然后購并行為沒有關(guān)聯(lián)度且缺乏整合，造成了三九資本和品牌力的消耗。而后的兩次擴(kuò)張行為也是“大而不當(dāng)”，最終走向了三九系的結(jié)束。由此可見，三九集團(tuán)的擴(kuò)張明顯缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的正確評(píng)估和深入分析。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)自身的雙向認(rèn)識(shí)，決定了企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的方式和途徑，而只有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了正確的評(píng)估和分析，才能更好地調(diào)整企業(yè)行為來應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.內(nèi)部控制的控制不嚴(yán)、內(nèi)部審計(jì)沒有有效實(shí)施。2002年，三九集團(tuán)已經(jīng)制定了詳細(xì)的內(nèi)部控制制度，其內(nèi)容包括供應(yīng)生產(chǎn)銷售內(nèi)部控制制度、資金內(nèi)部控制制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度、全面預(yù)算制度、內(nèi)部審計(jì)制度、投資內(nèi)部控制制度、子公司（企業(yè)）內(nèi)部控制制度。然而，這些內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)才，根本沒有得到有效的執(zhí)行和實(shí)施。三九集團(tuán)內(nèi)部控制的控制不嚴(yán)，不僅導(dǎo)致了債務(wù)危機(jī)的發(fā)生，還引發(fā)了有關(guān)人員謀取私利、損害國有資產(chǎn)利益的惡劣行為。

四、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)雙向互動(dòng)下的改進(jìn)措施

（一）強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

內(nèi)部控制環(huán)境的好壞對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和控制活動(dòng)的貫徹執(zhí)行有著必然的影響。有了良好的控制環(huán)境，才能有完善的內(nèi)部控制制度，對(duì)于保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、改進(jìn)經(jīng)營效率、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、提高競爭優(yōu)勢有著非常重要的意義。從另一方面來說，只有確保企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全和完善，才有利于內(nèi)部控制大環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)的建立發(fā)展和實(shí)時(shí)運(yùn)行。

（二）建立健全的內(nèi)部控制體系框架

1.進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是量化評(píng)測某一事件或事物帶來的影響或者損失的可能程度。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能夠讓管理者了解潛在事項(xiàng)對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的影響。此評(píng)估應(yīng)該從兩個(gè)方面著手：風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和風(fēng)險(xiǎn)事件帶來的影響。風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性是指某一特定事項(xiàng)發(fā)生的可能性，而影響則是該事項(xiàng)的發(fā)生所造成的影響或起到的作用等。企業(yè)在內(nèi)部控制體系中，首先應(yīng)對(duì)企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定固有風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)模式從而制定出對(duì)固定風(fēng)險(xiǎn)的管理措施，然后在此基礎(chǔ)上，對(duì)采取管理措施后依然存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

2.設(shè)立良好的控制活動(dòng)。企業(yè)在確立良好的控制活動(dòng)之前應(yīng)先明確企業(yè)內(nèi)部控制的控制對(duì)象，根據(jù)控制對(duì)象的不同有針對(duì)性地確定不同的控制目標(biāo)，并建立相對(duì)應(yīng)的控制制度和執(zhí)行方法。此外，企業(yè)還應(yīng)注意內(nèi)部控制的方式、過程和績效評(píng)價(jià)。只有采取了有效的控制方式和手段，讓內(nèi)部控制的全程運(yùn)行得到順暢無礙的保障，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的高效率和有效性。

3.建立有效的信息系統(tǒng)。企業(yè)信息的收集和交流是企業(yè)內(nèi)外部和內(nèi)部順暢溝通的基礎(chǔ)和前提。在信息技術(shù)飛速發(fā)展的現(xiàn)今，在內(nèi)部控制環(huán)節(jié)中建立良好地信息系統(tǒng)，要能夠做到涵蓋企業(yè)自頂而下的各項(xiàng)活動(dòng)，尤其應(yīng)針對(duì)企業(yè)的重要活動(dòng)，做到安全保護(hù)和獨(dú)立的監(jiān)督、評(píng)價(jià)。完善嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)需要有效的信息溝通渠道，確保信息交流的順暢，保證各項(xiàng)指示、命令的及時(shí)傳達(dá)，使得員工能夠充分理解并保質(zhì)保量地履行好自己的職責(zé)。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

1.合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在企業(yè)里，想要保證內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)、監(jiān)督職能的客觀性、公正性和一定的權(quán)威性，就應(yīng)保持內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)組織和地位上的獨(dú)立。

內(nèi)部控制系統(tǒng)是直接受管于企業(yè)各層管理人員的管理系統(tǒng)，如果審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)受到企業(yè)高層或者其它管理人員的干擾，內(nèi)部審計(jì)的職能發(fā)揮便會(huì)受到影響，而監(jiān)督評(píng)價(jià)的運(yùn)行過程和產(chǎn)生結(jié)果的公正性、權(quán)威性無法得到保障。所以合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，是十分重要和必要的。

2.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員工作的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性要求不存在干擾內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的事項(xiàng)，使內(nèi)部審計(jì)人員能夠自由地開展工作并作出公正無偏的審計(jì)判斷。

企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員只能專職，并應(yīng)當(dāng)被適當(dāng)授權(quán)，使得審計(jì)人員能夠在規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)獨(dú)立行使職權(quán)、順利開展審計(jì)工作，不會(huì)受到高層及其他職能部門人員的干擾，保持獨(dú)立、客觀、公正的工作狀態(tài)。內(nèi)部審計(jì)人員工作的獨(dú)立性越強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性也會(huì)得到提高。如此才能更充分地發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)的職能作用，嚴(yán)格控制企業(yè)內(nèi)部控制的控制行為、對(duì)控制運(yùn)行過程和結(jié)果作出正確的判斷并提出充分合理的建議，從而達(dá)到保障內(nèi)部控制運(yùn)行實(shí)施、完善內(nèi)部控制體制系統(tǒng)的目的。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）