會計師事務(wù)所強制輪換制度解決力芻議

杜燁旻

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會計師事務(wù)所強制輪換制度解決力芻議

杜燁旻

摘要：會計師事務(wù)所強制輪換制度的優(yōu)劣在業(yè)界仍存很大爭議。對于審計工作質(zhì)量的提高而言，會計師事務(wù)所強制輪換制度能夠解決一些現(xiàn)存的問題，有著十分重要的意義，包括提高注冊會計師獨立性和專業(yè)勝任能力，增強公眾對財報客觀性和公正性的信任度；然而，許多研究表明更換會計師事務(wù)所無法抑制被審計單位的操縱性應(yīng)計利潤（DA）。因此，在實務(wù)中，要善于趨利避害，通過推出輔助政策來彌補該制度的缺陷。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；強制輪換；審計

一、引言

對于會計師事務(wù)所強制輪換制度的優(yōu)劣的爭論在學(xué)術(shù)界已經(jīng)存在很長一段時間，到目前為止，意大利、巴西、沙特阿拉伯和奧地利等國已對公眾公司實行會計師事務(wù)所強制輪換，新加坡已對在該國設(shè)立的銀行實施會計師事務(wù)所強制輪換，歐盟建議立法實行強制輪換，PCAOB稱不會放棄對事務(wù)所強制輪換的研究。2004年，國資委頒布了“173”號文件，要求為央企提供財務(wù)決算審計服務(wù)的會計師事務(wù)所每五年必須進行輪換。而其他一些國家，如美國等，則更傾向于施行簽字注冊會計師輪換制度以保持注冊會計師獨立性，而對會計師事務(wù)所強制輪換制度持反對態(tài)度，認(rèn)為其會對審計質(zhì)量和審計成本造成不利影響。本文將結(jié)合前人研究成果，主要從審計工作質(zhì)量方面總結(jié)和討論會計師事務(wù)所強制輪換制度的解決力問題。

二、從審計工作質(zhì)量層面分析

審計質(zhì)量是指審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度，可以進一步解釋為注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表重大錯報，并在審計報告中披露其錯報的聯(lián)合概率。本節(jié)將從注冊會計師獨立性、注冊會計師專業(yè)勝任能力和被審計單位盈余操縱程度（DA）三個方面來分析會計師事務(wù)所強制輪換制度的解決力問題

（一）強制輪換會計師事務(wù)所對注冊會計師的獨立性的影響

獨立性是審計最本質(zhì)的特征，是審計師賴以生存的基礎(chǔ)，它促使審計人員在行使權(quán)利時做到公平公正、不偏不倚，是其立足的根本。

過長的審計任期會使注冊會計師的獨立性受到影響。從會計師事務(wù)所的立場出發(fā)，這種親密關(guān)系產(chǎn)生的原因主要有兩點。其一，會計師事務(wù)所為了保留該客戶，會從主觀上避免在審計報告中披露財務(wù)錯報，從而提高客戶的滿意度，以達(dá)到繼續(xù)從該客戶身上盈利的“雙贏”目的；其二，由同一家會計師事務(wù)所長期執(zhí)行審計工作，被審計單位與會計師事務(wù)所高層之間會建立起超乎工作關(guān)系的親密關(guān)系，影響其形式上的獨立性。

而強制輪換會計師事務(wù)所制度的實施，將針對以上兩個方面，大大提高注冊會計師的獨立性。一方面，會計師事務(wù)所與被審計單位的利益關(guān)系僅會保持有限的時間，注冊會計師就少了保留客戶的壓力，從而能夠更為客觀公正地實施審計工作；另一方面，強制輪換會計師事務(wù)所制度，大大提高了其形式上的獨立性，從而提高了公眾對注冊會計師發(fā)表的審計意見的客觀公正性的信任度。

然而，有學(xué)者提出，當(dāng)施行會計師事務(wù)所強制輪換制度時，被審計單位可以鉆制度的“空子”，利用強制輪換的理由，來掩蓋其不正當(dāng)?shù)母鼡Q會計師事務(wù)所的目的。從而使公眾少了一個重要的信息。

（二）強制輪換會計師事務(wù)所對注冊會計師專業(yè)勝任能力的影響

同一會計師事務(wù)所中的注冊會計師，執(zhí)業(yè)手段與職業(yè)目光大體上趨于相同，這是事務(wù)所文化和集體培訓(xùn)導(dǎo)致的。因此，如果事務(wù)所與被審計單位的利益關(guān)系維持時間過長，隨著對被審計單位的了解加深，注冊會計師可能會在審計工作中陷入思維范式，甚至簡化工作步驟，如減少抽樣等，在工作上麻痹大意，這就使他們?nèi)笔Я藢徲嫓?zhǔn)則要求的謹(jǐn)慎性，被審計單位也就有機會針對注冊會計師的慣用審計手段來進行財務(wù)造假活動以瞞天過海。

在強制輪換會計師事務(wù)所制度下，注冊會計師對于新接觸的行業(yè)，將耗費大量的精力去了解被審計單位的行業(yè)狀況，企業(yè)狀況等，有可能從與前人不同的角度出發(fā)，運用新的審計手段，從而發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)的錯報；另一方面，注冊會計師會迫于后任注冊會計師的復(fù)核壓力，顧及自身及其會計師事務(wù)所的名譽而加大執(zhí)行力度，如增大抽樣概率等等，大大降低了審計失敗的風(fēng)險。

然而，強制輪換會計師事務(wù)所制度，也會對審計質(zhì)量帶來負(fù)面影響。一些高新技術(shù)行業(yè)，或者大型金融企業(yè)，其行業(yè)環(huán)境、公司運行機制、內(nèi)控制度非常復(fù)雜，不是一朝一夕就能夠完全了解或熟悉的。此時，新任職的注冊會計師就很有可能因為不熟悉被審計單位情況，在審計工作中出現(xiàn)紕漏。

（三）強制輪換會計師事務(wù)所對被審計單位操縱利潤程度的影響

1.國內(nèi)外文獻回顧

目前，業(yè)界許多專家認(rèn)為輪換會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量將不會產(chǎn)生正面影響，甚至有時會產(chǎn)生負(fù)面影響，主要是基于對于更換會計師事務(wù)所前后被審計操縱利潤程度的統(tǒng)計分析。Chen等（2008）研究表明，審計項目合伙人輪換與盈余質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)，事務(wù)所輪換對盈余質(zhì)量的影響并不顯著。龔啟輝和王善平（2009）發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所輪換后審計師容忍了更高的盈余操縱，而簽字注冊會計師輪換則有助于抑制管理層的正向應(yīng)計利潤操縱行為。汪月祥和王菊仙（2008）通過問卷調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，超過半數(shù)的被訪企業(yè)認(rèn)為事務(wù)所輪換并不一定能夠提高審計質(zhì)量，但卻增加了企業(yè)審計費用，認(rèn)為換“師”模式比換“所”模式更優(yōu)越。Michael等（2011）發(fā)現(xiàn)在我國資本市場及法制體系有效性相對較弱的環(huán)境下，簽字注冊會計師強制輪換有重要的現(xiàn)實作用，而會計師事務(wù)所強制輪換則沒有必要。謝盛紋，李晨睿（2014）對采用2007至2011年我國A股市場發(fā)生審計師輪換的公司為樣本，對比分析事務(wù)所輪換模式與簽字注冊會計師輪換模式的成效差異。研究結(jié)果顯示：與簽字注冊會計師輪換模式相比，事務(wù)所輪換模式導(dǎo)致了相對更高的輪換成本，卻提供了相對更差的審計質(zhì)量；且這種成效差異，并未因輪換狀態(tài)的不同而發(fā)生實質(zhì)性的變化。

2.文獻評述

對于上述文獻列舉的論據(jù)以及得出的結(jié)論，筆者認(rèn)為有兩點可供探討之處。第一，上述文獻的調(diào)查對象為新加坡審計市場、美國上市公司、我國資本市場、我國A股市場上市公司等。這些調(diào)查對象都尚未實行會計師事務(wù)所強制輪換制度，其更換會計師事務(wù)所的原因也不是迫于外界法律壓力，而是管理層和治理層的主觀意愿。被調(diào)查單位在更換會計師事務(wù)所前就有正向操縱應(yīng)計利潤的動機。因此，前任注冊會計師與之合作關(guān)系的破裂很有可能是因為前任注冊會計師披露其財務(wù)錯報或財務(wù)舞弊的傾向。由此可見，解聘注冊會計師后的被審計單位更傾向于聘用更缺乏獨立性或?qū)I(yè)勝任能力不足以發(fā)現(xiàn)其財務(wù)舞弊或錯報的會計師事務(wù)所。由此可見，更換會計師事務(wù)所后，被審計單位操縱利潤程度的正向增加的真正原因，不是強制更換會計師事務(wù)所，而是被審計單位自主更換會計師事務(wù)所了。兩者動機不同，目的不同，依據(jù)不同，不能在同一層面上作比較。

第二，上述文獻中大部分文獻的訪談對象為企業(yè)高管或會計師事務(wù)所高管。強制輪換會計師事務(wù)所制度，對于會計師事務(wù)所而言，將會大大增加審計成本，消除其長期保留客戶的可能性；對于被審計單位而言，將大大增加其與會計師事務(wù)所合謀的難度，和財務(wù)舞弊或財務(wù)錯報被披露的風(fēng)險。因此，企業(yè)高管或會計師事務(wù)所高管出于自身利益的考慮，必然將反對強制輪換會計師事務(wù)所制度的實施。因此，該觀點不具有客觀性和公正性。

（四）小結(jié)

綜上所述，在注冊會計師的獨立性方面，毋庸置疑，會計師事務(wù)所輪換制度將大大提高注冊會計師形式上和實質(zhì)上的獨立性，有利于提高審計質(zhì)量；在注冊會計師的專業(yè)勝任能力方面，會計師事務(wù)所輪換制度將使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中更為謹(jǐn)慎，從而有利于提高審計質(zhì)量；在被審計單位利潤操縱程度方面，由于缺乏較為可靠的事實依據(jù)，如實施會計師事務(wù)所強制輪換制度后DA的實際變化等數(shù)據(jù)，目前尚不能判斷會計師事務(wù)所強制輪換制度對審計質(zhì)量的影響。

三、改進意見

（一）改進我國上市公司信息披露制度

在推行會計師事務(wù)所強制輪換制度的同時，應(yīng)該同時完善我國上市公司信息披露制度。如在更換會計師事務(wù)所后，應(yīng)與前任會計師事務(wù)所以及后任會計師事務(wù)所共同發(fā)表聯(lián)合聲明。在聲明中，要求詳細(xì)列報解聘前任會計師事務(wù)所的原因（如到期強制輪換，提前自主更換等）及董事會、監(jiān)事會的意見；后任會計師事務(wù)所是否同時提供非審計業(yè)務(wù)，以及非審計業(yè)務(wù)的詳細(xì)種類、收費情況等；與后任會計師事務(wù)所約定的任期、收費標(biāo)準(zhǔn)及董事會、監(jiān)事會的意見等。

這樣，不僅不會使信息使用者缺乏更換會計師事務(wù)所原因的信息，還可以防止被審計單位鉆制度的“空子”，進一步提高信息透明度，使信息使用者可以獲取更多信息，以便更好地進行投資決策，也有利于監(jiān)督機構(gòu)對購買審計意見行為的監(jiān)督。

（二）推出鼓勵政策以彌補強制輪換造成的成本

在會計師事務(wù)所強制輪換制度下，注冊會計師可能會由于審計成本的限制，減少對被審計單位的審計程序的實施，或?qū)Ρ粚徲媶挝磺闆r了解不夠深入，從而降低了審計質(zhì)量。針對這一問題，政府應(yīng)該在推行會計師事務(wù)所強制輪換制度的同時，推出一系列鼓勵政策，以彌補該制度帶來的成本增加。

對于會計師事務(wù)所，可以實施補償性獎勵審計成本等方法，提高注冊會計師在審計工作中的積極性，減少其在審計成本方面的壓力，有利于形成更公正、更客觀的審計意見；對于被審計單位而言，可以實施稅收減免，政策優(yōu)惠等方法，一方面提高其配合注冊會計師審計工作的積極性，另一方面彌補企業(yè)所付出的增加的審計費用。

參考文獻：

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作者單位：（湖北省武漢市中南財經(jīng)政法大學(xué)）