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    行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價應(yīng)用研究

    2016-07-05 20:04馬季
    新會計 2016年6期
    關(guān)鍵詞:行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

    馬季

    【摘要】本文從當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)急需解決的評價問題出發(fā),借鑒內(nèi)部控制整合觀評價模式,通過構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系,對內(nèi)部控制評價應(yīng)用進(jìn)行了研究,驗證內(nèi)部控制評價指標(biāo)的合理性,以期為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價研究提供借鑒與參考。

    【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 評價應(yīng)用研究

    一、引言

    自《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》(試行)(以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》)發(fā)布實施以來,內(nèi)部控制建設(shè)取得了初步成效,但也存在重視不夠、制度建設(shè)不健全、發(fā)展水平不平衡等問題。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)成效如何,內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性狀況如何,單位內(nèi)部和外部監(jiān)督主體都需要通過內(nèi)部控制評價(報告)來判斷,從而使單位有針對性地進(jìn)行修正與完善、整改與落實。因而內(nèi)部控制評價是完善內(nèi)部控制體系并保證其有效運行的重要保障手段。當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)處于起步階段,政策規(guī)范不完善,缺少內(nèi)部控制評價指引等配套政策,內(nèi)部控制評價工作處于探索規(guī)劃階段,迫切需要構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系,為內(nèi)部控制自我評價和外部審計監(jiān)督提供參考依據(jù)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建是建立內(nèi)部控制評價指引的理論基礎(chǔ),同時也是開展內(nèi)部控制自我評價和外部審計監(jiān)督工作的實踐應(yīng)用基礎(chǔ),因此進(jìn)行內(nèi)部控制評價研究具有重要理論和實踐指導(dǎo)意義。本文對此進(jìn)行研究。

    二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價目標(biāo)原則與模式

    (一)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價目標(biāo)

    《內(nèi)控規(guī)范》目標(biāo)指引著內(nèi)部控制評價目標(biāo)。即內(nèi)部控制評價目標(biāo)是設(shè)計評價指標(biāo)體系,采用一定程序和方法,對內(nèi)部控制設(shè)計與運行中的狀況進(jìn)行評價與判斷,發(fā)現(xiàn)和評估風(fēng)險與缺陷,進(jìn)而完善內(nèi)部控制,提高風(fēng)險防范能力,實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。

    (二)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價原則

    在實施評價活動時,應(yīng)遵循相應(yīng)原則并應(yīng)用具體的評價程序和方法,以保證評價工作順利進(jìn)行。本文認(rèn)為《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中闡述的內(nèi)部控制評價原則,即全面性原則、重要性原則、客觀性原則可作為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價原則。

    全面性原則是指既包括內(nèi)部控制設(shè)計、運行有效性評價,又應(yīng)涵蓋單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程,實現(xiàn)對單位層面和業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動全面評價。重要性原則是按照成本效益原則,應(yīng)重點關(guān)注重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域,進(jìn)行重點評價,將單位層面核心內(nèi)容和業(yè)務(wù)層面核心環(huán)節(jié)作為重點評價指標(biāo)??陀^性原則是指應(yīng)當(dāng)獨立、客觀、準(zhǔn)確地揭示單位風(fēng)險狀況,真實反映內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。

    (三)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式

    內(nèi)部控制評價模式主要有兩種,一種是要素導(dǎo)向評價模式,即從內(nèi)部控制基本要素出發(fā)進(jìn)行設(shè)計和執(zhí)行有效性評價的模式,該模式適用于內(nèi)部評價主體實施的內(nèi)部控制自我評估報告。如James Roth& Donald Espersen(2004)以COSO框架內(nèi)部控制五要素作為內(nèi)部控制評價框架,驗證了要素評價模式的可行性;尹芬(2009)認(rèn)為從八要素構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系更適應(yīng)我國情況。另一種是目標(biāo)導(dǎo)向評價模式,即將內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的情況,作為衡量內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn),主要適用于外部監(jiān)管者或利益相關(guān)者的評價。如鐘必新(2013)利用目標(biāo)分解法將醫(yī)院內(nèi)部控制分為九個主要活動,運用層次分析法等構(gòu)建適合醫(yī)院的評價指標(biāo)體系。兩種評價模式各有利弊,研究發(fā)現(xiàn),基于整合要素(單位層面)和業(yè)務(wù)層面評價的整合觀模式為評價工作提供了全新的視角。如國外有COSO框架將內(nèi)部控制分為整體層面和具體業(yè)務(wù)層面;美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》要求在內(nèi)部控制測試與評價中分整體層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行有效性評價。國內(nèi)吳秋生、楊瑞平(2011)提出基于降低評價成本,增強評價有效性的整合評價模式;池國華(2009)提出以目標(biāo)為導(dǎo)向,分要素、業(yè)務(wù)、風(fēng)險層設(shè)立指標(biāo)體系的評價模式?!秲?nèi)控規(guī)范》在風(fēng)險評估時分單位層面和業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動兩個層面進(jìn)行。本文認(rèn)為整合要素導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向評價模式,即整合觀下的評價模式,將要素作為反映內(nèi)部控制活動的載體,通過對單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制進(jìn)行評價,判斷其有效性,更能全面評價經(jīng)濟活動內(nèi)部控制的有效性。

    三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系構(gòu)建

    (一)單位層面內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系構(gòu)建

    結(jié)合《內(nèi)控規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》,單位層面內(nèi)部控制評價指標(biāo)構(gòu)建主要包括控制環(huán)境和組織設(shè)置、風(fēng)險評估、控制活動、內(nèi)外部信息與溝通、評價與監(jiān)督五要素。內(nèi)部環(huán)境是最基本的要素,它影響著內(nèi)部控制各個方面,對內(nèi)部控制的建立和運行發(fā)揮著基礎(chǔ)性要素作用,主要包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置,部門崗位職責(zé)、權(quán)限分配,決策機制、議事規(guī)則,內(nèi)部審計機構(gòu),組織人事政策。風(fēng)險評估是及時對經(jīng)濟活動風(fēng)險全面、系統(tǒng)分析和識別,對影響內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的單位層面和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險及時應(yīng)對??刂苹顒邮禽^關(guān)鍵的一個要素,只有合適的控制活動才能降低控制風(fēng)險,合理保證目標(biāo)實現(xiàn)?!秲?nèi)控規(guī)范》將控制活動概括為不相容崗位分離、授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、會計控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開八個方面。為便于研究,本文將信息內(nèi)部公開歸入到信息與溝通要素中去。信息與溝通是收集、傳遞內(nèi)部控制信息,確保信息在內(nèi)外部間進(jìn)行有效溝通。《內(nèi)控規(guī)范》未明確信息與溝通如何構(gòu)建,本文認(rèn)為應(yīng)參照企業(yè)基本規(guī)范從內(nèi)外部信息溝通制度建設(shè)、信息系統(tǒng)環(huán)境、系統(tǒng)開發(fā)與運行、反舞弊機制等方面構(gòu)建。評價與監(jiān)督要求建立健全監(jiān)督制度,明確職責(zé)權(quán)限、監(jiān)督程序和要求,對內(nèi)部控制建立和實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查,進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷分析,并進(jìn)行內(nèi)部控制自我評估,具體如表(1)所示。

    (二)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系構(gòu)建

    業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)主要從各項業(yè)務(wù)入手,分析流程中的風(fēng)險和管理措施,是具體業(yè)務(wù)的指標(biāo)評價體系?!秲?nèi)控規(guī)范》規(guī)定業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制包括預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項目控制、合同控制等。預(yù)算業(yè)務(wù)控制包括編制、審批、執(zhí)行、決算與考核四個環(huán)節(jié)。收支業(yè)務(wù)控制包括收支管理、崗位設(shè)置及票據(jù)管理。政府采購業(yè)務(wù)控制包括按規(guī)定編制預(yù)算和采購計劃,按采購程序執(zhí)行并進(jìn)行驗收等。資產(chǎn)控制包括健全資產(chǎn)管理制度,加強貨幣資金、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、對外投資管理。建設(shè)項目包括健全項目管理制度,加強項目審批、立項、招標(biāo)、建設(shè)等。合同控制包括健全合同管理制度,包括合同訂立、評審、執(zhí)行、歸檔等,如表(2)所示。

    四、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)權(quán)重計算方法

    (一)建立層次結(jié)構(gòu)系統(tǒng)模型

    AHP法通常把與決策相關(guān)因素自上而下分解為目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和方案層。目標(biāo)層為最上層,通常僅一個目標(biāo)因素,中間是準(zhǔn)則層,最下層是方案層,準(zhǔn)則過多也可分解為子準(zhǔn)則層。

    (二)構(gòu)建指標(biāo)間兩兩比較矩陣

    根據(jù)已經(jīng)構(gòu)建的評價指標(biāo)體系,依次對屬于上層某一因素的同一層因素進(jìn)行兩兩比較,按照Satty1-9標(biāo)度方法進(jìn)行兩兩因素重要性程度進(jìn)行賦權(quán),構(gòu)造對比比較矩陣A。用aij表示第i個因素相對于第j個因素的重要性程度,同時有aij=1/aji。

    本文中指標(biāo)間重要性等級按Satty1-9標(biāo)度方法進(jìn)行賦權(quán),這種方法可以提高判斷準(zhǔn)確性,增強權(quán)重的準(zhǔn)確性。如表(3)所示。

    CR﹤0.10時,判斷矩陣通過一致性檢驗,歸一化的最大特征值所對應(yīng)的特征向量即為權(quán)向量,表示從屬于上一層某個特定因素同一層因素的權(quán)重。對應(yīng)特征向量各分量就是對應(yīng)指標(biāo)的權(quán)重。CR﹥0.10時,則說明矩陣未通過一致性檢驗,需要重新構(gòu)造。構(gòu)造矩陣A=λmax ×W,其中W=(W1,W2,…,Wn),即為從屬于同一上層某個因素的n個同一層次因素的權(quán)重系數(shù)。最后計算所有因素權(quán)重數(shù)值,最終計算得出評估值。

    五、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)權(quán)重計算

    (一)一級評價指標(biāo)兩兩比較矩陣及一致性檢驗

    λmax =2,CR=CI/RI=0﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(5)所示。

    (二)單位層面評價指標(biāo)比較矩陣及一致性檢驗

    λmax =7.8083,CR=CI/RI=0.099 1﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(9)所示。

    λmax =4.0776,CR=CI/RI=0.029 1﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(10)所示。

    λmax =4.117,CR=CI/RI=0.043 8﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(11)所示。

    (三)業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)比較矩陣及一致性檢驗

    λmax =6.6069,CR=CI/RI=0.096 3﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(12)所示。

    λmax =4,CR=CI/RI=0﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(13)所示。

    λmax =4.0593,CR=CI/RI=0.022 2﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(14)所示。

    λmax =5.1561,CR=CI/RI=0.034 8﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(15)所示。

    λmax =4.1076,CR=CI/RI=0.040 3﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(16)所示。

    λmax =5.4346,CR=CI/RI=0.097 0﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(17)所示。

    λmax =5.262 3,CR=CI/RI=0.058 5﹤0.1,一致性檢驗通過。如表(18)所示。

    六、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價應(yīng)用研究

    按照評價指標(biāo)體系,對行政事業(yè)單位進(jìn)行問卷調(diào)查,對各項指標(biāo)進(jìn)行1-5分打分(分值越高,內(nèi)部控制越完善,如表(20)所示),發(fā)放22份問卷,收回有效問卷21份,計算結(jié)果如表(19)所示。

    行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價總得分為3.4769,按照內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)表,說明樣本單位內(nèi)部控制處于一般(C類)水平(二級指標(biāo)合同控制2.8128分低于3分,降為C類),基本反映了目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制在起步階段,處于較低水平的實際狀況。單位層面內(nèi)部控制3.604 6分略高于業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制3.349 2分,說明單位層面內(nèi)部控制環(huán)境、框架基礎(chǔ)略好于業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。內(nèi)部控制得分最低的4項為合同控制、風(fēng)險評估、評價與監(jiān)督、信息與溝通,反映了行政事業(yè)單位合同控制較差,缺乏風(fēng)險評估,還未進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價與內(nèi)控監(jiān)督,信息系統(tǒng)控制較弱,這些問題要引起足夠重視,要加快制定、完善制度流程,彌補漏洞和缺陷,逐步提高內(nèi)部控制水平。內(nèi)部控制得分最高的4項為收支業(yè)務(wù)控制、控制活動、內(nèi)部環(huán)境、政府采購業(yè)務(wù)控制,這主要是因為隨著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的啟動實施,政府內(nèi)部控制不斷完善,內(nèi)部管理和防范廉政風(fēng)險能力不斷增強,內(nèi)部控制建設(shè)成為提高政府自身能力建設(shè)的有效途徑。

    七、結(jié)論與建議

    本文通過構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系,對內(nèi)部控制評價進(jìn)行了研究,評價結(jié)果一定程度上反映了當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的情況,也驗證了內(nèi)部控制評價模式、評價指標(biāo)構(gòu)建、評價方法的合理性,對當(dāng)前的內(nèi)部控制評價具有一定的理論和實踐指導(dǎo)意義。但由于條件所限未進(jìn)行大樣本檢驗,使研究具有局限性。今后的研究需要圍繞內(nèi)部控制目標(biāo),從內(nèi)部控制設(shè)計和評價有效性上進(jìn)行評價模型和指標(biāo)體系構(gòu)建。需要制定切實可行的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。需要優(yōu)化評價方法,使評價工作更具有可操作性。研究制定評價結(jié)果公開和應(yīng)用機制,發(fā)揮評價工作的應(yīng)有作用。

    參考文獻(xiàn)

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    [6] 劉媛媛.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系研究[D].沈陽理工大學(xué)碩士論文,2015.

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