淺議“利潤(rùn)分配
——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)存在的問(wèn)題及調(diào)整意見(jiàn)

王雅琳

?

淺議“利潤(rùn)分配
——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)存在的問(wèn)題及調(diào)整意見(jiàn)

王雅琳

摘要：本文針對(duì)目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)及其子賬戶(hù)“未分配利潤(rùn)”在賬務(wù)處理中出現(xiàn)的賬戶(hù)名稱(chēng)與核算內(nèi)容不匹配、賬戶(hù)間總分關(guān)系矛盾等問(wèn)題進(jìn)行解析，通過(guò)舉例論證、對(duì)比分析，論述了“利潤(rùn)分配”和“未分配利潤(rùn)”的實(shí)質(zhì)概念、劃分依據(jù)并提出了相應(yīng)的調(diào)整措施，旨在簡(jiǎn)化利潤(rùn)核算過(guò)程，方便會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解與使用。

關(guān)鍵詞：利潤(rùn)分配；未分配利潤(rùn)；賬戶(hù)分層依據(jù)

利潤(rùn)是一家企業(yè)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容中最重要的環(huán)節(jié)之一，也是會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要組成部分。企業(yè)能否合理使用“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)進(jìn)行分配與核算尤為重要?！袄麧?rùn)分配”是指將企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，按照國(guó)家財(cái)務(wù)制度規(guī)定的分配形式和分配順序，在企業(yè)和投資者之間進(jìn)行的分配；“未分配利潤(rùn)”則指企業(yè)未作分配的凈利潤(rùn)，即企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)經(jīng)過(guò)彌補(bǔ)虧損、提取盈余公積和向投資者分配后留存在企業(yè)的、歷年結(jié)存的利潤(rùn)，常用于向投資者分利或“以豐補(bǔ)欠”等。但我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的核算及明細(xì)科目分類(lèi)的規(guī)定卻存在一級(jí)賬戶(hù)核算內(nèi)容超越其名稱(chēng)規(guī)定的核算范圍、“利潤(rùn)分配”與“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)的邏輯關(guān)系錯(cuò)置及記賬分錄繁瑣、賬務(wù)處理復(fù)雜等問(wèn)題。目前，唐來(lái)全（2011）、韋芳（2015）等研究學(xué)者們已經(jīng)相繼提出了取消“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)、將收入與費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”、增設(shè)“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目以及將“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)設(shè)為“留存收益”賬戶(hù)的二級(jí)賬戶(hù)等多種見(jiàn)解，但尚未形成統(tǒng)一的結(jié)論且沒(méi)有提出對(duì)“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)下性質(zhì)相異的二級(jí)子賬戶(hù)的處理措施。本文在分析現(xiàn)有研究結(jié)論的基礎(chǔ)上，以2014年7月最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其《應(yīng)用指南》的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，通過(guò)對(duì)比具體的會(huì)計(jì)實(shí)例，提出了增設(shè)“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)為一級(jí)賬戶(hù)、將“盈余公積補(bǔ)虧”設(shè)為“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)的子賬戶(hù)的建議，“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)下則只保留“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”和“轉(zhuǎn)作股本的利潤(rùn)”四個(gè)明細(xì)科目，以使“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)能在其規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)進(jìn)行核算，“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)的核算內(nèi)容能與科目名稱(chēng)相比配，還原其應(yīng)有的分層依據(jù)。

一、對(duì)我國(guó)現(xiàn)行“利潤(rùn)分配”和“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)會(huì)計(jì)處理程序的解讀

根據(jù)2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，利潤(rùn)的分配要通過(guò)“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)進(jìn)行核算，“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)下共設(shè)有“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”、“轉(zhuǎn)作股本的利潤(rùn)”、“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤(rùn)”六個(gè)相互獨(dú)立的子賬戶(hù)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，企業(yè)將本期實(shí)現(xiàn)的凈盈利或把為彌補(bǔ)虧損而轉(zhuǎn)入的前期計(jì)提的盈余公積計(jì)入“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)本期的貸方發(fā)生額；將從可分配利潤(rùn)中提取的盈余公積及向投資者發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)計(jì)入“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)本期的借方發(fā)生額；“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)期末余額反映企業(yè)從開(kāi)業(yè)之初各會(huì)計(jì)期間累計(jì)的凈盈利或凈虧損，若在貸方就代表企業(yè)剩余的尚未規(guī)定用途的可分配利潤(rùn)，若在借方則代表企業(yè)累計(jì)的未彌補(bǔ)虧損。

利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)核算主要會(huì)經(jīng)過(guò)以下幾個(gè)步驟：首先要結(jié)轉(zhuǎn)凈利潤(rùn)；其次按規(guī)定計(jì)提盈余公積（包括法定盈余公積和任意盈余公積），為反映企業(yè)從凈利潤(rùn)中計(jì)提出去的盈余公積，還需在“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)下設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬戶(hù)“利潤(rùn)分配——提取法定/任意盈余公積”；此外，經(jīng)股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)決議，可向股東或投資者分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，通過(guò)借“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”，貸“應(yīng)付股利”核算記賬；某些年份，企業(yè)還可能用盈余公積來(lái)彌補(bǔ)虧損，此時(shí)通過(guò)貸“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”來(lái)表示；年度終了，企業(yè)將剩余的凈利潤(rùn)留在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)之中，留待以后期間處理。

二、現(xiàn)行“利潤(rùn)分配”和“未分配利潤(rùn)”會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

由2014年最新修訂的準(zhǔn)則可知，所有者權(quán)益類(lèi)科目包括：實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)和其他綜合收益；其中盈余公積和未分配利潤(rùn)構(gòu)成企業(yè)的留存收益，是由利潤(rùn)分配形成的。也就是說(shuō)，稅后的利潤(rùn)只有經(jīng)過(guò)逐層分配最終留存下來(lái)的部分才會(huì)形成所有者權(quán)益。再?gòu)木唧w核算內(nèi)容上來(lái)看，“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的借方增加數(shù)表示企業(yè)的利潤(rùn)因分配而減少的數(shù)量，而貸方增加數(shù)表示的則是企業(yè)未分配利潤(rùn)的增加數(shù)；余額表示企業(yè)剩余的尚未規(guī)定用途的可分配利潤(rùn)；同時(shí)，“以前年度損益調(diào)整”調(diào)整的利潤(rùn)數(shù)直接計(jì)入“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的明細(xì)科目“未分配利潤(rùn)”的貸方，調(diào)整的盈余公積數(shù)直接計(jì)入“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的明細(xì)科目“未分配利潤(rùn)”的借方。因此，“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)僅作為“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的子賬戶(hù)是不符合邏輯的。但目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)體系中卻將“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)設(shè)置為“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的明細(xì)科目，未分配利潤(rùn)成了“利潤(rùn)分配”的一部分，導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目的實(shí)質(zhì)關(guān)系同會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理方法相背離。下面將通過(guò)一個(gè)具體實(shí)例來(lái)指出該種方法的不足之處。

例：某股份公司20××年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，經(jīng)商議，公司決定按10%提取法定盈余公積金，并宣布向投資者分利10萬(wàn)元，用任意盈余公積補(bǔ)虧1萬(wàn)元；另外，經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)公司上年度工會(huì)經(jīng)費(fèi)4萬(wàn)元本應(yīng)從工會(huì)經(jīng)費(fèi)中開(kāi)支，卻列入了管理費(fèi)用，本年相應(yīng)調(diào)增（其中所得稅稅率為25%）。

借：本年利潤(rùn)　500000貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　500000

（1）結(jié)轉(zhuǎn)凈利潤(rùn)（2）提取法定盈余公積金（3）向投資人分配股利（4）用盈余公積補(bǔ)虧（5）結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)分配（6）調(diào)整未分配利潤(rùn)并補(bǔ)提10%的盈余公積

借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積　50000貸：盈余公積——法定盈余公積　50000

借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利　100000貸：應(yīng)付股利　100000

借：盈余公積——任意盈余公積　10000貸：利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧　10000

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　140000——盈余公積補(bǔ)虧　10000貸：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積　50000——應(yīng)付現(xiàn)金股利　100000

40000×25%=10000；40000-10000=30000借：以前年度損益調(diào)整　30000貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　30000借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　3000貸：盈余公積——法定盈余公積　3000

從上述例題及列表事項(xiàng)中，可以總結(jié)出以下幾方面“未分配利潤(rùn)”與“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)劃分間的不合邏輯之處：第一，“利潤(rùn)分配”與“未分配利潤(rùn)”是一對(duì)反義詞，顧名思義，“利潤(rùn)分配”是指企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的分配情況，而“未分配利潤(rùn)”是指除被分配利潤(rùn)以外，所剩余的尚未分配的利潤(rùn)，所以將“未分配利潤(rùn)”歸在“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)下已經(jīng)違背了其定義；第二，按照準(zhǔn)則規(guī)定，“利潤(rùn)分配”科目下，除“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目，其余明細(xì)科目年末均不允許有余額，所以從其性質(zhì)上來(lái)看，“未分配利潤(rùn)”與“利潤(rùn)分配”也是不盡相同的，更不存在附屬關(guān)系；第三，從列表地位來(lái)看，“未分配利潤(rùn)”作為企業(yè)留存收益的重要組成部分可直接列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目下；而且關(guān)于以前年度發(fā)生的影響損益的事項(xiàng)在本年度調(diào)整時(shí)，也是通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”和“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的明細(xì)科目“未分配利潤(rùn)”直接結(jié)轉(zhuǎn)差額的，說(shuō)明該二級(jí)科目的重要性與其一級(jí)賬戶(hù)“利潤(rùn)分配”幾乎是平等的；第四，結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)分配這一步，借貸方的一級(jí)科目都是“利潤(rùn)分配”，實(shí)則是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，表意并不清晰，不易于會(huì)計(jì)信息使用者的理解。

三、對(duì)“未分配利潤(rùn)”子賬戶(hù)的調(diào)整建議

綜上所述，無(wú)論是“未利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的核算內(nèi)容，還是其在列報(bào)中的地位，都已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的核算范圍。“未分配利潤(rùn)”作為所有者權(quán)益的一項(xiàng)重要內(nèi)容，僅以“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的二級(jí)科目的形式存在是說(shuō)不通的；其不僅不是“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的子賬戶(hù)，而且與“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)形成了一種互補(bǔ)甚至更高一層的關(guān)系。另一方面，“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)的子賬戶(hù)中，只有“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”和“轉(zhuǎn)作股本的利潤(rùn)”是對(duì)利潤(rùn)的分配，而“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤(rùn)”兩個(gè)科目則是利潤(rùn)的轉(zhuǎn)回及留存的余額。

因此，筆者建議將“未分配利潤(rùn)分配”賬戶(hù)改設(shè)為一級(jí)科目，而不再附屬于“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)，同時(shí)視具體情況在其下增設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)分配”、“以前年度調(diào)整”等二級(jí)科目；另外，由于利潤(rùn)的分配指得是利潤(rùn)的減少，而盈余公積補(bǔ)虧卻屬于利潤(rùn)增加項(xiàng)，所以可將“盈余公積補(bǔ)虧”科目也設(shè)為“未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)的二級(jí)科目。這樣，“利潤(rùn)分配”賬戶(hù)下便只剩下“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”、“轉(zhuǎn)作股本的利潤(rùn)”四個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。

四、結(jié)論

本文首先介紹了現(xiàn)行企業(yè)利潤(rùn)核算的應(yīng)用現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題，然后基于目前已有的“‘未分配利潤(rùn)’賬戶(hù)通過(guò)吸收‘利潤(rùn)分配’賬戶(hù)的其余各子賬戶(hù)而直接頂替該賬戶(hù)、或增設(shè)為‘留存收益’賬戶(hù)為一級(jí)賬戶(hù)并將‘盈余公積’和‘未分配利潤(rùn)’設(shè)為其二級(jí)明細(xì)科目”等研究成果，提出了改設(shè)“未分配利潤(rùn)”為一級(jí)明細(xì)賬戶(hù)并將“盈余公積補(bǔ)虧”納為其子賬戶(hù)的調(diào)整方案，使得同一性質(zhì)的科目可以歸集在同一類(lèi)賬戶(hù)下，借貸關(guān)系和未分配利潤(rùn)的來(lái)源能更清晰地展現(xiàn)出來(lái)。同時(shí)，也更明確地反映出“利潤(rùn)分配”與“未分配利潤(rùn)”兩個(gè)一級(jí)賬戶(hù)之間的邏輯關(guān)系，有利于會(huì)計(jì)人員及會(huì)計(jì)信息使用者的理解與應(yīng)用，以期企業(yè)可以做出更有效的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、分析與決策。

參考文獻(xiàn)：

［1］韋芳，陳麗.企業(yè)利潤(rùn)核算及分配存在的問(wèn)題分析［J］.中國(guó)管理信息化，2015，3：58-59.

［2］唐來(lái)全.未分配利潤(rùn)核算方法改進(jìn)研究［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011，12（A）：36-37.

［3］王湛.我國(guó)會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目表分類(lèi)存在的問(wèn)題及改進(jìn)［J］.財(cái)會(huì)月刊，2009，10（B）：59-60.

（作者單位：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)）