全面“營改增”背景下的企業(yè)稅務(wù)籌劃

從2016年5月1號開始，全面“營改增”在全國推開，這將對中國經(jīng)濟產(chǎn)生極為深遠的影響。全面“營改增”是結(jié)構(gòu)性減稅，總體稅負(fù)只減不增，但具體到某些行業(yè)、企業(yè)，則情況大為不同。有的企業(yè)可能稅負(fù)減輕明顯，有的企業(yè)稅負(fù)變化并不明顯，有的企業(yè)稅負(fù)則可能顯著上升。因此，各企業(yè)有必要進行合理的稅務(wù)籌劃，以便充分享受全面營改增的紅利。至于如何進行稅務(wù)籌劃，有多種方法，比如根據(jù)新稅制變更企業(yè)的商業(yè)模式、組織架構(gòu)，或成立勞務(wù)派遣公司、集團控股子公司之間獨立核算等。

一、通過調(diào)整組織架構(gòu)和商業(yè)模式進行稅務(wù)籌劃

在“營改增”新增的四個行業(yè)中，建筑行業(yè)的業(yè)態(tài)最為復(fù)雜，普遍存在掛靠、資質(zhì)共享、轉(zhuǎn)包、分包等形式，這種復(fù)雜的經(jīng)營模式和商業(yè)模式導(dǎo)致建筑企業(yè)在現(xiàn)有政策下無法進行進項抵扣。如：合同簽訂主體與實際施工主體不一致，進銷項稅無法匹配，無法抵扣進項稅；中標(biāo)單位與實際施工單位之間無合同關(guān)系，無法建立增值稅抵扣鏈條，不能實現(xiàn)分包成本進項稅抵扣，影響進項稅抵扣；物資、設(shè)備機械大多采用集團集中采購模式，由于合同簽訂方與實際適用方名稱不一致，無法實現(xiàn)進項稅額抵扣；有些工程標(biāo)的不允許分包和轉(zhuǎn)包，因而在轉(zhuǎn)包、分包的運作模式下難以抵扣；甲供、甲控材料建企無法抵扣；BT、BOT項目通常需墊付資金，且資金回收期長，其利息費用巨大，無法抵扣進項稅。對于此類問題，可通過調(diào)整組織架構(gòu)和商業(yè)模式進行稅務(wù)籌劃。

（一）調(diào)整和優(yōu)化現(xiàn)有組織架構(gòu)

1.背景

建筑企業(yè)的工程項目遍布全國各地，通常情況下，建筑企業(yè)會在項目所在地設(shè)立項目部，作為其派出機構(gòu)負(fù)責(zé)工程項目的具體施工組織及管理。在有投標(biāo)需求的情況下，建筑企業(yè)會在項目所在地設(shè)立法人單位，以爭取地方的工程項目。

大型建筑企業(yè)集團一般擁有數(shù)量眾多的子、分公司及項目機構(gòu)，管理上呈現(xiàn)多個層級，涉及的管理單位自下而上包括一級母公司、二級子（分）公司、三級子（分）公司、項目部等，部分三級子（分）公司下設(shè)有四級、五級子（分）公司。由于承接工程項目的主體多為二級子（分）公司，而實際進行工程施工的單位一般為三級子（分）公司，因此，建筑企業(yè)集團內(nèi)普遍存在內(nèi)部層層分包的情況。

相比營業(yè)稅下的稅收征管，增值稅具有“征管嚴(yán)格、以票控稅、鏈條抵扣”的特點，對于每個增值環(huán)節(jié)均需嚴(yán)格按照銷項稅額相抵的規(guī)定征收增值稅，對建筑企業(yè)集團多級法人、內(nèi)部層層分包的組織構(gòu)架及管理模式提出了挑戰(zhàn)，一般情況下，管理鏈條越長，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，潛在的稅務(wù)風(fēng)險就越大，甚至造成工程項目的增值稅進銷項稅額不匹配，從而多交增值稅，但這一特點也有利于集團內(nèi)部實行專業(yè)化管理。

2.籌劃思路

增值稅的主管方式要求企業(yè)組織結(jié)構(gòu)扁平化，為適應(yīng)“營改增”，建筑企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身特點，在充分考慮市場經(jīng)營開發(fā)和項目經(jīng)營管理的前提下，改變企業(yè)集團多級法人、內(nèi)部層層分包的組織架構(gòu)及管理模式，壓縮管理層級、縮短管理鏈條，降低稅務(wù)管控風(fēng)險。

（1）各級單位梳理下屬管理范圍內(nèi)各子、分公司及項目機構(gòu)的經(jīng)營定位及管理職能，明確優(yōu)化和調(diào)整組織結(jié)構(gòu)的方向，通過撤銷規(guī)模較小或沒有實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的單位、取消不必要的中間管理層級、合并管理職能相關(guān)或相同的單位等措施，以壓縮管理層級、縮短管理鏈條，推進組織結(jié)構(gòu)扁平化改革。

（2）結(jié)合“營改增”后的資質(zhì)管理要求、工程項目組織模式及其業(yè)務(wù)流程調(diào)整方案，梳理下屬子公司擁有資質(zhì)的情況，并考慮資質(zhì)較低或沒有資質(zhì)的子公司變?yōu)榉止?。在市場法人主體數(shù)量足夠的情況下，逐步將工程施工類三級單位變?yōu)轭I(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照的分公司。

（二）成立內(nèi)部專業(yè)化公司

1.背景

“營改增”之前營業(yè)稅政策不利于專業(yè)化分工，集團內(nèi)各級單位均按照營業(yè)收入計算繳納營業(yè)稅，如企業(yè)將自身的某一專業(yè)板塊獨立出去成立專業(yè)公司，將造成增加流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進而增加集團整體營業(yè)稅稅款。“營改增”之后，以上情況將會改變。

首先，目前雖然有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃已經(jīng)“營改增”，但建筑企業(yè)在施工建設(shè)過程中，外租設(shè)備時，所交易的設(shè)備租賃供應(yīng)商多為個人（包括個體工商戶）或掛靠公司，取得的發(fā)票主要為稅務(wù)局代開的3%稅率增值稅專用發(fā)票或通用機打（手寫）發(fā)票，造成建筑企業(yè)設(shè)備租賃之處相關(guān)進項稅額難以抵扣或抵扣效率較低。

現(xiàn)場加工混凝土用于自有工程或被認(rèn)定為視同銷售。建筑施工用混凝土一般存在兩種采購渠道，一種是外購商品混凝土，另一種是自制混凝土。相比自制混凝土而言，外購商品混凝土價格偏高。因此，建筑企業(yè)更加傾向于自制混凝土的方式。

但是自制混凝土仍存在以下涉稅風(fēng)險：建筑工程施工現(xiàn)場通常包含多家參建單位，一般由其中一家設(shè)立混凝土拌合站，像整個項目或當(dāng)?shù)仄渌椖可踔镣獠抗?yīng)混凝土，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部國家稅務(wù)總局第50號令）等相關(guān)文件規(guī)定，建筑企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時征收增值稅。

但對其在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件，凡本單位或本企業(yè)直接建筑工程的，不征收增值稅。因此，上述自制混凝土存在一定的稅務(wù)風(fēng)險，建筑業(yè)“營改增”后，可能會被認(rèn)定為銷售繳納增值稅。

2.籌劃思路

由于增值稅采用了環(huán)環(huán)抵扣的計稅方式，避免了原營業(yè)稅層層征稅的弊端，因此，建筑業(yè)“營改增”后，從集團整體利益出發(fā)，管理降低集團公司的整體稅負(fù)。如：考慮設(shè)立專門的片區(qū)租賃公司，可解決外部租賃難以取得17%稅率進項發(fā)票的問題；考慮成立混凝土專業(yè)公司，可以避免現(xiàn)場加工混凝土被認(rèn)定為視同銷售的問題。具體籌劃思路如下。

（1）成立專業(yè)的設(shè)備租賃公司，用以解決設(shè)備外部租賃難以取得的增值稅專用發(fā)票無法抵扣此部分之支出的進項稅額。建筑企業(yè)可結(jié)合自身特點，考慮根據(jù)集團內(nèi)工程項目區(qū)域分布情況，在主要片區(qū)成立區(qū)域性的租賃子公司（以下簡稱“設(shè)備租賃公司”）。由設(shè)備租賃公司統(tǒng)一購置建筑工程施工所需要的相關(guān)設(shè)備，為區(qū)域內(nèi)施工企業(yè)提供設(shè)備租賃服務(wù)，收取租賃費，并向施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，由施工企業(yè)抵扣進項稅。

（2）成立專業(yè)混凝土公司。預(yù)制構(gòu)件公司等生產(chǎn)單位，為解決與原增值稅應(yīng)稅項目混業(yè)經(jīng)營可能帶來的核算及稅務(wù)管理難度大、納稅申報復(fù)雜以及從高使用稅率風(fēng)險等問題，建筑企業(yè)可考慮分離原增值稅應(yīng)稅范圍的業(yè)務(wù)，混凝土攪拌、預(yù)制構(gòu)件制造等，成立專業(yè)的混凝土公司、預(yù)制構(gòu)件公司等生產(chǎn)單位，專門負(fù)責(zé)向集團內(nèi)施工企業(yè)提供工程項目所需的建筑材料，并提供增值稅專用發(fā)票，由施工企業(yè)抵扣進項稅。

（3）成立內(nèi)部專業(yè)化公司時，應(yīng)綜合考慮以下事項。

①結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的組織構(gòu)架和未來的戰(zhàn)略規(guī)劃，考慮公司的設(shè)立方式（如新設(shè)公司、整體現(xiàn)有單位等）、設(shè)立層級（如設(shè)立為二級單位還是三級單位等）以及組織形式（分公司或子公司）等；作為施工單位內(nèi)設(shè)機構(gòu)為施工項目加工、制造建筑材料以及提供租賃等業(yè)務(wù)的單位一般需要具備相關(guān)資質(zhì)，建筑企業(yè)可考慮將這類生產(chǎn)單位設(shè)立為子公司，并辦理獨立的工商登記和稅務(wù)登記，進行獨立會計核算、獨立申報納稅等。②成立公司時須評估成立公司的資金投入、片區(qū)內(nèi)施工項目的布點及開展情況和相關(guān)需求情況等。③合理確定內(nèi)部租賃業(yè)務(wù)和內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)等的關(guān)聯(lián)交易定價，避免稅務(wù)風(fēng)險。④在有效解決進項稅抵扣問題的同時，也需要加強自身的進項稅管理，做到“應(yīng)抵盡抵、充分抵扣”，降低自身增值稅稅負(fù)。

二、通過加強合同管理進行稅務(wù)籌劃

除了在組織結(jié)構(gòu)和運營模式上下功夫之外，還應(yīng)該在日常管理上進行調(diào)整。建筑企業(yè)“營改增”的另一大問題在于難以取得增值稅發(fā)票，以致影響了抵扣。例如：施工用的很多零星材料和沙、石等初級材料，因供料渠道多為小規(guī)模企業(yè)、私營企業(yè)或個體戶，通常只有普通發(fā)票甚至只能開具收據(jù)，難以取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，難以抵扣進項稅；零工的人工成本和建企員工的人工成本難以取得可抵扣的進項稅……此類問題很大程度上是由于合同管理不到位造成的，因而需要重視合同管理，組建得力的合同管理團隊進行合同管理。加強合同管理需要從以下幾個方面入手。

（一）合同簽訂時對方的納稅資格和相關(guān)信息的審查

（1）簽訂合同時要考慮服務(wù)提供方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，提供的結(jié)算票據(jù)是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，增值稅率是多少，能否抵扣，再分析、評定報價的合理性，從而有利于節(jié)約成本、降低稅負(fù)，達到合理控稅，降本增效的目的。

（2）增值稅對雙方名稱的規(guī)范性要求高于原來的營業(yè)稅納稅體系。在原有體系下并不需要特別提供納稅人識別號信息，但現(xiàn)在服務(wù)接受方需要把公司名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行、賬號信息主動提供給服務(wù)提供方，用于服務(wù)提供方開具增值稅專用發(fā)票。

（二）發(fā)票提供、付款方式、價外費用等條款的約定

（1）因為增值稅專用發(fā)票涉及到抵扣環(huán)節(jié)，開具不了增值稅專用發(fā)票或者增值稅發(fā)票開具不合規(guī)，都將給受票方造成法律風(fēng)險和經(jīng)濟損失，應(yīng)當(dāng)考慮將取得增值稅發(fā)票作為一項合同義務(wù)列入合同的相關(guān)條款，同時考慮將增值稅發(fā)票的取得和開具與收付款義務(wù)相關(guān)聯(lián)。一般納稅人企業(yè)在“營改增”后可考慮在合同中增加“取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票后才支付款項”的付款方式條款，規(guī)避提前支付款項后發(fā)現(xiàn)發(fā)票認(rèn)證不了、虛假發(fā)票等情況發(fā)生。

（2）因虛開增值稅專用發(fā)票的法律后果非常嚴(yán)重，最高會面臨無期徒刑的刑罰，因此在合同條款中應(yīng)特別加入虛開條款。約定如開票方開具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開，開票方不僅要承擔(dān)賠償責(zé)任，而且必須明確不能免除其開具合法發(fā)票的義務(wù)。

（3）另外，增值稅發(fā)票有在180天內(nèi)認(rèn)證的要求，合同中應(yīng)當(dāng)約定一方向另一方開具增值稅專用發(fā)票的，一方應(yīng)派專人或使用掛號信件或特快專遞等方式在發(fā)票開具后及時送達對方，如逾期送達導(dǎo)致對方損失的，可約定相應(yīng)的違約賠償責(zé)任。

（4）在涉及到貨物質(zhì)量問題的退貨行為時，如果退貨行為涉及到開具紅字增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)當(dāng)約定對方需要履行協(xié)助義務(wù)。

（5）“營改增”以后，需要在合同價款中注明是否包含增值稅。鑒于采購過程中，會發(fā)生各類價外費用，價外費用金額涉及到增值稅納稅義務(wù)以及供應(yīng)商開具發(fā)票的義務(wù)，有必要在合同約定價外費用以及價外費用金額是否包含增值稅。

（三）合同中對不同稅率的服務(wù)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)分項核算

“營改增”之后，同一家企業(yè)可能提供多種稅率的服務(wù)，甚至同一個合同中包含多種稅率項目的情況也會經(jīng)常發(fā)生。對兼營的不同業(yè)務(wù)，此時一定要在合同中明確不同稅率項目的金額，明確地根據(jù)交易行為描述具體的服務(wù)內(nèi)容，并進行分項的明細(xì)核算，以免帶來稅務(wù)風(fēng)險。

（四）不一致的風(fēng)險如何規(guī)避

（1）為了防范虛開增值稅發(fā)票，國稅總局曾出臺規(guī)范性文件要求“三流一致”。所謂“三流一致”，指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開票人和收票人）和物流（或勞務(wù)流）相互統(tǒng)一，即收款方、開票方和貨物銷售方或勞務(wù)提供方必須是同一個法律主體，而且付款方、貨物采購方或勞務(wù)接收方必須是同一個法律主體，如果三流不一致，將不能對稅款進行抵扣。

（2）合同中應(yīng)當(dāng)約定由供應(yīng)方提供其發(fā)出貨物的出庫憑證及相應(yīng)的物流運輸信息。如果貨物由供應(yīng)方指定的第三方發(fā)出，為了避免三流不一致、導(dǎo)致虛開發(fā)票的行為，需要明確供應(yīng)方提供與第三方之間的采購合同等資料。

（3）對于委托第三方支付和收款等三流不一致的情形，可以通過簽訂三方合同的方式減少風(fēng)險，或者也可通過約定由第三方付款的方式來解決，但需要提供相應(yīng)委托協(xié)議，以防止被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為。當(dāng)然，在實際簽訂合同時仍需要根據(jù)具體情況進行設(shè)定。

（4）對于分批交貨合同增值稅專用發(fā)票的開具，為了做到三流一致，防止出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的情形，應(yīng)當(dāng)在合同中約定在收貨當(dāng)期開具該批次貨物的增值稅專用發(fā)票。

（五）對于跨期合同的處理

（1）“營改增”后未執(zhí)行完畢的合同，應(yīng)將未執(zhí)行部分涉及的稅金，由營業(yè)稅調(diào)整為增值稅，合同條款修訂的過程中可能存在以下風(fēng)險。

一是涉稅事項界定不清晰，可能存在重復(fù)征稅的風(fēng)險。

二是合同對增值稅發(fā)票信息不明確，取得增值稅發(fā)票信息錯誤，導(dǎo)致增值稅進行稅款不得抵扣，增加稅負(fù)。

三是未執(zhí)行完的事項如涉及增值稅多個稅目，而從合同條款上沒有詳細(xì)區(qū)分不同稅稅率項目的合同價格，可能導(dǎo)致從高稅率征稅。

（2）對于上述風(fēng)險，可從以下幾個方面進行規(guī)避。

一是要嚴(yán)格區(qū)分合同執(zhí)行時間及納稅義務(wù)發(fā)生時間，如果納稅義務(wù)在“營改增”之前的，按原合同條款執(zhí)行；如納稅義務(wù)發(fā)生在“營改增”之后的，應(yīng)與合同方簽訂相對應(yīng)的補充協(xié)議。

二是需要明確供應(yīng)商應(yīng)提供增值稅發(fā)票類型以及合同雙方銀行賬戶和納稅人信息，保證合規(guī)使用增值稅發(fā)票。

三是對部分供應(yīng)商合同條款進行修訂，按照“營改增”政策要求，修改合同總價、不含稅價格、增值稅金額，明確提供發(fā)票類型、價款結(jié)算方式與開票事宜等內(nèi)容。

（六）合同中應(yīng)當(dāng)約定合同標(biāo)的發(fā)生變更時發(fā)票的開具與處理

（1）合同標(biāo)的發(fā)生變更，可能涉及到混合銷售、兼營的風(fēng)險，需要關(guān)注發(fā)生的變更是否對己方有利。必要時，己方需要在合同中區(qū)分不同項目的價款。

（2）合同變更如果涉及到采購商品品種、價款等增值稅專用發(fā)票記載項目發(fā)生變化的，則應(yīng)當(dāng)約定作廢、重開、補開、紅字開具增值稅專用發(fā)票。如果收票方取得增值稅專用發(fā)票尚未認(rèn)證抵扣，則可以由開票方作廢原發(fā)票，重新開具增值稅專用發(fā)票；如果原增值稅專用發(fā)票已經(jīng)認(rèn)證抵扣，則由開票方就合同增加的金額補開增值稅專用發(fā)票，就減少的金額開具紅字增值稅專用發(fā)票。

（七）關(guān)注履約期限、地點和方式等其他細(xì)節(jié)

“營改增”之后，增值稅服務(wù)的范圍大幅增加，很多企業(yè)的業(yè)務(wù)可能是跨境服務(wù)。根據(jù)“營改增”的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，境內(nèi)單位在境外建筑服務(wù)、文體業(yè)服務(wù)是暫免征收增值稅的，此時可以在合同中對履約地點、期限、方式等進行合理的選擇，以便稅務(wù)機關(guān)審查時能夠準(zhǔn)確認(rèn)定是否符合免稅政策。

“營改增”對于企業(yè)而言是一項全面而系統(tǒng)的工作，企業(yè)在實施過程中不能簡單定義為稅種的改變，而是應(yīng)該從多個角度，分析企業(yè)生產(chǎn)、銷售以及經(jīng)營的各個稅負(fù)環(huán)節(jié)，重新審視和改變現(xiàn)有內(nèi)部控制流程。律師在對企業(yè)的合同進行管理時，需要對“營改增”的整體思路和企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀進行全面的了解，從而更好地為企業(yè)的發(fā)展保駕護航。

參考文獻：

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