境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行支付利息稅收政策解析

馬澤方（北京市國家稅務(wù)局 北京 100044）

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境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行
支付利息稅收政策解析

馬澤方（北京市國家稅務(wù)局 北京 100044）

內(nèi)容提要：《國家稅務(wù)總局關(guān)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行支付利息不再源泉扣繳企業(yè)所得稅。本文分析了新政策的變化，指出了可能存在的風(fēng)險，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：境外分行 利息 非居民企業(yè) 企業(yè)所得稅

2015年6月19日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第47號，以下簡稱“47號公告”），境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅（預(yù)提稅）政策發(fā)生重大變化，值得稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人關(guān)注。

一、 政策沿革

（一）《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前

《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國稅函［2001］189號）第一條規(guī)定：“你行海外分行雖是在海外的分支機(jī)構(gòu)，在當(dāng)?shù)夭痪哂芯用裆矸?，但也是依照分行所在國法律成立的企業(yè)，受所在國法律的保護(hù)，其向國內(nèi)企業(yè)提供貸款所取得的利息收入，應(yīng)作為外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的收入，適用《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十九條的法規(guī)，依法繳納企業(yè)所得稅。”

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，我國境內(nèi)機(jī)構(gòu)向境外分行支付利息應(yīng)扣繳預(yù)提稅。

（二） 《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)來源于我國利息所得扣繳企業(yè)所得稅工作的通知》（國稅函［2008］955號）第二條規(guī)定：“我國境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行的境外分行支付的貸款利息，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅?！?/p>

國稅函［2008］955號文件規(guī)定我國境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行支付的利息須扣繳預(yù)提稅，引發(fā)爭議。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外分行取得來源于境內(nèi)利息所得扣繳企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函［2010］266號）第二條規(guī)定：“屬于中國居民企業(yè)的銀行在境外設(shè)立的非法人分支機(jī)構(gòu)同樣是中國的居民，該分支機(jī)構(gòu)取得的來源于中國的利息，不論是由中國居民還是外國居民設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付，均不適用我國與該分支機(jī)構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定，應(yīng)適用我國國內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定，即按照國稅函［2008］955號文件辦理?！?/p>

國稅函［2010］266號文件一方面承認(rèn)我國銀行境外分行與我國銀行同屬中國居民企業(yè)，另一方面卻仍要求境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行支付利息時須扣繳預(yù)提稅，而且還不能享受稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，引發(fā)更大爭議。

2015年發(fā)布的47號公告重申了我國銀行境外分行與我國銀行同屬中國居民企業(yè)，廢止了國稅函［2008］955號文件第二條的規(guī)定，明確境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行支付的利息不再扣繳預(yù)提稅。

47號公告第一條規(guī)定：“本公告所稱境外分行是指我國銀行在境外設(shè)立的不具備所在國家（地區(qū)）法人資格的分行。境外分行作為中國居民企業(yè)在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，與其總機(jī)構(gòu)屬于同一法人。境外分行開展境內(nèi)業(yè)務(wù)，并從境內(nèi)機(jī)構(gòu)取得的利息，為該分行的收入，計入分行的營業(yè)利潤，按《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅［2009］125號）的相關(guān)規(guī)定，與總機(jī)構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅。境內(nèi)機(jī)構(gòu)向境外分行支付利息時，不代扣代繳企業(yè)所得稅?！?/p>

二、政策變化

我國銀行境外分行從境內(nèi)取得利息收入是否應(yīng)扣繳預(yù)提稅一直存在較大爭議。

首先，《企業(yè)所得稅法》第二條第三款規(guī)定：“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！钡谌龡l第三款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”

從實(shí)質(zhì)上講，我國銀行境外分行屬于特殊的分支機(jī)構(gòu)，它按照所在國家（地區(qū)）的法律設(shè)立，經(jīng)營上擁有獨(dú)立性，可以向境外其他金融機(jī)構(gòu)直接融資，也可以向境內(nèi)外企業(yè)發(fā)放貸款，不受境內(nèi)總行控制，相比一般企業(yè)的境外分支機(jī)構(gòu)，我國銀行境外分行在法律上更具有實(shí)質(zhì)性。從法律上講，我國銀行境外分行屬于中國居民企業(yè)的境內(nèi)總行在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，不具有獨(dú)立法人資格，不屬于非居民企業(yè)，境外分行取得來源于境內(nèi)的利息不屬于非居民企業(yè)取得的所得，而屬于居民企業(yè)的所得，不應(yīng)實(shí)行源泉扣繳。但為了保障我國稅收利益，以規(guī)范性文件的形式要求將我國銀行境外分行視同非居民待遇，扣繳預(yù)提稅，是違背上位法的。

其次，這樣會帶來重復(fù)征稅。國稅函［2001］189號文件第二條對此解釋道：“根據(jù)我國稅法和我國與其他國家所簽訂的稅收協(xié)定有關(guān)法規(guī)，你行海外分行向國內(nèi)企業(yè)提供貸款所取得的利息收入，應(yīng)屬于來源于我國的所得，我國享有優(yōu)先征稅權(quán)。對分行取得的這類由我國已優(yōu)先征稅的所得，分行所在國稅法通常法定，采取免稅方法或?qū)σ颜鞫惪钭鳛橘M(fèi)用給予抵扣的方法以消除或部分消除雙重征稅問題?！?/p>

現(xiàn)實(shí)中，有些國家國內(nèi)法規(guī)定對非居民在本國設(shè)立的機(jī)構(gòu)場所取得的境外所得在境外所繳的稅款不予抵免。而根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；我國銀行境外分行從境內(nèi)取得利息收入繳納的預(yù)提稅不屬于“在境外繳納的所得稅稅額”，不符合境外稅收抵免規(guī)定，在匯總納稅時不能抵免。在一定程度上產(chǎn)生了重復(fù)征稅問題。

最后，我國銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入最終要匯總到境內(nèi)總行納稅，一方面，境外分行無法享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率；另一方面，境外分行還要參加境內(nèi)總行的匯總納稅。因此對境外分行征稅是自己對自己征稅，自己增加自己的負(fù)擔(dān)。

綜上，為落實(shí)稅收法定原則，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)中國銀行業(yè)海外業(yè)務(wù)發(fā)展及支持金融企業(yè)“走出去”，47號公告對該項(xiàng)政策做出調(diào)整，不再對我國銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入征稅。

三、 征稅的情形

我國銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入并非一律不征稅。47號公告第三條規(guī)定：“境外分行從境內(nèi)取得的利息如果屬于代收性質(zhì)，據(jù)以產(chǎn)生利息的債權(quán)屬于境外非居民企業(yè)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)向境外分行支付利息時，應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅?！?/p>

我國銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入是否扣繳預(yù)提稅，關(guān)鍵是看該利息的實(shí)際所有人。如果我國銀行境外分行從境內(nèi)收取的利息本身就屬于境外分行，則不扣繳預(yù)提稅；但如果我國銀行境外分行從境內(nèi)收取的利息只是代收性質(zhì)，利息實(shí)質(zhì)的所有權(quán)屬于境外非居民企業(yè)，那么就符合《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)扣繳預(yù)提稅。如我國銀行境外分行在國際銀團(tuán)貸款中行使?fàn)款^行職能，代其他外國銀行從境內(nèi)收取利息，利息的實(shí)際所有權(quán)為外國企業(yè)，那么，境內(nèi)機(jī)構(gòu)在向我國銀行境外分行支付利息時就應(yīng)扣繳預(yù)提稅。

對于屬于代收情形的，境外分行必須將相關(guān)情況告知境內(nèi)機(jī)構(gòu)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)在對外支付時嚴(yán)格按照稅法規(guī)定扣繳稅款。

四、 我國銀行的處理

（一）匯總納稅

財稅［2009］125號文件第三條第一款規(guī)定：“居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定?！?/p>

我國銀行境外分行從境內(nèi)取得利息收入，為該分行的收入，計入境外分行營業(yè)利潤，與總機(jī)構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅。

財稅［2009］125號文件第三條第五款規(guī)定：“在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。”

我國銀行在境外不同國家（地區(qū)）設(shè)立分行，分行產(chǎn)生的虧損，可以用同一國家（地區(qū)）的其他分行或項(xiàng)目的盈利來彌補(bǔ)，但不可以用其他國家（地區(qū)）的分行或項(xiàng)目的盈利來彌補(bǔ)，即所謂“分國不分項(xiàng)”。

（二）不得混淆境內(nèi)外收入

47號公告第二條規(guī)定：“境外分行從境內(nèi)取得的利息，如果據(jù)以產(chǎn)生利息的債權(quán)屬于境內(nèi)總行或總行其他境內(nèi)分行的，該項(xiàng)利息應(yīng)為總行或其他境內(nèi)分行的收入?？傂谢蚱渌硟?nèi)分行和境外分行之間應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分此類收入，不得將本應(yīng)屬于總行或其他境內(nèi)分行的境內(nèi)業(yè)務(wù)及收入轉(zhuǎn)移到境外分行?！?/p>

我國銀行境外分行從境內(nèi)取得的利息收入，如果利息的實(shí)際所有人是境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行，但形式上由境外分行收取，由于境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行是我國居民企業(yè)，境內(nèi)機(jī)構(gòu)支付該利息時也不用扣繳預(yù)提稅。該項(xiàng)利息收入應(yīng)為境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行的收入，而不是境外分行的收入。

在匯總納稅的情況下，利息收入歸屬給境外分行或者境內(nèi)總行也是不一樣的。假設(shè)中國某銀行在境外設(shè)立分行，境外分行取得本應(yīng)屬于境內(nèi)總行的利息收入，形成境外分行的利潤，被境外征收所得稅，該稅款在與境內(nèi)總行匯總納稅時可以抵免，造成減少在我國的應(yīng)納稅款。由于不同國家（地區(qū)）的稅制差異，境內(nèi)銀行可能利用這種“籌劃”減少總體繳納的稅款。

因此，對于該類利息收入，境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行和境外分行之間應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分，不得將境內(nèi)收入轉(zhuǎn)移到境外，減少在我國的應(yīng)納稅款，侵蝕我國稅基。

（三）監(jiān)管措施

47號公告第四條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格審核相關(guān)資料，并利用第三方信息進(jìn)行比對分析，對違反本公告相關(guān)規(guī)定的，應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)處理。

該條款主要針對47號公告第二條的規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行支付利息，很難區(qū)分該利息是屬于境外分行的，還是屬于境內(nèi)總行或其他境內(nèi)分行，容易侵蝕我國居民企業(yè)稅基。因此，總行或其他境內(nèi)分行應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，與境外分行之間嚴(yán)格區(qū)分此類收入，違反相關(guān)規(guī)定的，依照相關(guān)法律法規(guī)處理。

五、 建議

（一）助力銀行業(yè)“走出去”

隨著“一帶一路”等重大戰(zhàn)略的推進(jìn)，我國將形成全方位開放新格局。鼓勵我國銀行業(yè)“走出去”，有助于提升我國銀行在全球金融市場的話語權(quán)，影響國際金融監(jiān)管規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而為中國企業(yè)國際化經(jīng)營創(chuàng)造更有利的外部環(huán)境。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步減輕銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，加大納稅服務(wù)力度，助力我國銀行提高國際競爭力。

（二） 稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)監(jiān)管

境內(nèi)機(jī)構(gòu)就服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目向境外付匯（5萬美元以上）時，只需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案即可，對外付匯更加便捷，但這也意味著自身責(zé)任加重，稅務(wù)風(fēng)險發(fā)生概率增加。境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國銀行境外分行支付利息，有時難以區(qū)分利息實(shí)際所有人和利息歸屬，且在實(shí)際支付時也不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，因此很可能出現(xiàn)應(yīng)扣繳未扣繳或違反47號公告第二條的情況。因此，筆者建議，在47號公告實(shí)施一段時間后開展專項(xiàng)檢查，避免稅收流失。同時，稅務(wù)部門與外匯管理部門應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)協(xié)作，實(shí)現(xiàn)對外付匯信息的交換利用，共同堵塞征管漏洞。

參考文獻(xiàn)：

付樹林.中國非居民企業(yè)所得稅政策與管理研究［M］.北京中國稅務(wù)出版社，2014.

責(zé)任編輯：惠 知

圖/李鴻翔

An Analysis on Tax Policy concerning Interests Paid by Domestic Institutions to the Overseas Branches of Chinese Banks

Zefang Ma

Abstract：It is stipulated by the Announcement of the State Administration of Taxation concerning the Enterprise Income Tax Payable on the Interests Paid by Domestic Institutions to the Overseas Branches of Chinese Banks that domestic institutions will no longer be required to withhold the enterprise income tax at source when they pay the interests to overseas branches of Chinese banks. This paper analyzes changes of the new policy， indicates possible risks and finally puts forward relevant suggestions.

Key words：Overseas branches Interest Non-resident enterprise Enterprise income tax

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）03-0067-04